稅務(wù)成本稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)論文

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一、中國(guó)銀行投資地的選擇對(duì)降低稅務(wù)成本的作用

1.選擇與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家作為投資地。對(duì)于跨國(guó)經(jīng)營(yíng)集團(tuán)而言，境外子公司通過(guò)股息紅利的方式將經(jīng)營(yíng)所得匯回境內(nèi)母公司，以實(shí)現(xiàn)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的目的。當(dāng)境外子公司向母公司分配股息紅利時(shí)，境外子公司的居住國(guó)有征稅權(quán)，母公司要向子公司居住國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納預(yù)提所得稅，這時(shí)預(yù)提所得稅成為母公司的一項(xiàng)重要的稅收成本。但是國(guó)家之間的稅收協(xié)定往往針對(duì)股息的預(yù)提稅給予優(yōu)惠稅率，因此稅收協(xié)定對(duì)于降低企業(yè)的預(yù)提稅至關(guān)重要。中國(guó)銀行的12家海外子公司中有10家海外公司的所在國(guó)與我國(guó)簽訂了稅收協(xié)定①。如果中國(guó)與子公司居住國(guó)沒(méi)有簽訂稅收協(xié)定，那么母公司應(yīng)按子公司居住國(guó)的相關(guān)規(guī)定繳納預(yù)提所得稅（通常是10%）；如果中國(guó)與子公司居住國(guó)簽訂了稅收協(xié)定，那么母公司按優(yōu)惠稅率繳納預(yù)提所得稅（通常不高于7%）。

2.選擇有稅收優(yōu)惠的國(guó)家作為投資地。有些國(guó)家為了吸引外資，給予投資企業(yè)較多的稅收優(yōu)惠，如果商業(yè)銀行在這些地方投資，就可以大大降低稅務(wù)成本。中國(guó)銀行在盧森堡設(shè)立子公司，并通過(guò)中國(guó)銀行(盧森堡)有限公司在布魯塞爾、鹿特丹、斯德哥爾摩、波蘭設(shè)立分行。盧森堡的稅率并不低，公司所得稅稅率為30%，還有地方政府商業(yè)稅、凈資產(chǎn)稅等稅種。但是，盧森堡是一個(gè)稅收優(yōu)惠比較多的國(guó)家，對(duì)于投資、開(kāi)展新業(yè)務(wù)、投資基金、金融參與公司、金融服務(wù)公司等，給予較大的稅收優(yōu)惠。例如，盧森堡允許商業(yè)銀行扣除未來(lái)貸款損失準(zhǔn)備金、抵押擔(dān)保準(zhǔn)備等。通過(guò)這一系列準(zhǔn)備金的扣除，商業(yè)銀行的實(shí)際稅負(fù)并不高。

3.結(jié)合分支機(jī)構(gòu)形式合理選擇投資地一般講投資地有三類(lèi)：一是純國(guó)際避稅地，這類(lèi)避稅地通常的有效稅率為零。二是只實(shí)施地域管轄權(quán)的國(guó)家或地區(qū)，例如中國(guó)香港地區(qū)、新加坡、英屬維爾京群島等。這類(lèi)國(guó)家或地區(qū)只對(duì)來(lái)源于本國(guó)（或本地區(qū)）的所得征稅，對(duì)來(lái)源于境外的所得免稅。三是有大量稅收優(yōu)惠的國(guó)家。這類(lèi)國(guó)家通常正常征稅，而且稅率一般不低，卻提供大量稅收優(yōu)惠，例如上文提到的盧森堡，還有英國(guó)、愛(ài)爾蘭、加拿大等。我國(guó)稅法規(guī)定銀行在境外設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)的居民身份是有別于其他行業(yè)的，基于這一特殊之處，我國(guó)商業(yè)銀行應(yīng)該結(jié)合其分支機(jī)構(gòu)的形式合理選擇投資地。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于境外分行取得來(lái)源于境內(nèi)利息所得扣繳企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]266號(hào)）第二條，屬于中國(guó)居民企業(yè)的銀行在境外設(shè)立的非法人分支機(jī)構(gòu)同樣是中國(guó)的居民，不適用我國(guó)與該分支機(jī)構(gòu)所在國(guó)簽訂的稅收協(xié)定。這樣，如 果商業(yè)銀行打算在境外設(shè)立分行或者代表處，那么就應(yīng)該選擇第一類(lèi)或第二類(lèi)投資地。因?yàn)槿绻诘谌?lèi)投資地（有大量稅收優(yōu)惠的國(guó)家）設(shè)立分行或者代表處，不僅不能享受該國(guó)的稅收優(yōu)惠，而且由于第三類(lèi)投資地往往稅率較高而使企業(yè)面臨高昂的稅收成本。在第一類(lèi)或第二類(lèi)投資地設(shè)立分行或代表處則不同，商業(yè)銀行可以利用其有效稅率較低或只實(shí)施地域管轄權(quán)的特點(diǎn)降低其稅務(wù)成本。假設(shè)中國(guó)銀行把分行設(shè)在新加坡，新加坡的公司所得稅稅率為20%，中國(guó)銀行新加坡分行取得一筆來(lái)源于新加坡的收入，那么根據(jù)抵免制度，中國(guó)銀行新加坡分行向新加坡繳納20%的所得稅，向中國(guó)繳納5%的所得稅，整體稅負(fù)為25%。但如果中國(guó)銀行把分行設(shè)在盧森堡，盧森堡的公司所得稅稅率為30%，中國(guó)銀行盧森堡分行取得一筆來(lái)源于盧森堡的收入，其稅負(fù)為30%，即便不需要再向中國(guó)補(bǔ)稅，其整體稅負(fù)仍為30%，高于在新加坡成立分行時(shí)所需要承擔(dān)的稅負(fù)。如果商業(yè)銀行打算在境外設(shè)立子公司，那么第三類(lèi)投資地是一個(gè)良好的選擇，因?yàn)榇罅康亩愂諆?yōu)惠足以使實(shí)際稅負(fù)降低。中國(guó)銀行的12家海外子公司中有4家是設(shè)立在第三類(lèi)投資地，分別是英國(guó)、愛(ài)爾蘭、盧森堡、加拿大，沒(méi)有一家海外子公司落戶(hù)于第一或第二類(lèi)投資地。然而中國(guó)銀行在新加坡、巴拿馬、巴林、開(kāi)曼等第一或第二類(lèi)投資地設(shè)有中國(guó)銀行的分行或代表處?？梢?jiàn)，根據(jù)分支機(jī)構(gòu)的形式選擇合理的投資地對(duì)節(jié)約稅收成本十分重要。

二、相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析

盡管企業(yè)可以通過(guò)選擇有大量稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的國(guó)家、有較多稅收優(yōu)惠的國(guó)家作為投資地，以降低稅務(wù)成本，然而在實(shí)際操作的過(guò)程中可能面臨一些稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，主要是由于違反東道國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法、違反相關(guān)稅收協(xié)定而被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的風(fēng)險(xiǎn)。如前文所述，商業(yè)銀行可以把投資目的地設(shè)立在與我國(guó)有稅收協(xié)定的國(guó)家，利用優(yōu)惠稅率降低股息預(yù)提稅。也可以在一些擁有廣泛稅收協(xié)定的國(guó)家設(shè)立特殊目的公司，將境外經(jīng)營(yíng)所得以股息的方式匯至特殊目的公司，以利用稅收協(xié)定中的優(yōu)惠稅率。但在實(shí)際操作中，企業(yè)應(yīng)該注意協(xié)定上的受益所有人條款，特別是通過(guò)特殊目的公司以濫用稅收協(xié)定的方式從而達(dá)到降低預(yù)提稅的做法往往具有重大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。近年來(lái)為防止納稅人通過(guò)組織架構(gòu)濫用稅收協(xié)定，我國(guó)新增的稅收協(xié)定大多數(shù)規(guī)定：只有當(dāng)利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)“受益所有人”是締約國(guó)另一方居民時(shí)才能享受協(xié)定上的優(yōu)惠稅率。目前，我國(guó)與捷克、芬蘭、巴巴多斯、比利時(shí)、新加坡等國(guó)家的稅收協(xié)定上均有關(guān)于受益所有人的條款。受益所有人的概念正受到國(guó)際上廣泛的關(guān)注，例如在國(guó)際財(cái)政協(xié)會(huì)2006年年會(huì)加拿大分會(huì)上，加拿大國(guó)內(nèi)稅收局(CRA)建議：如果協(xié)定優(yōu)惠所得收受人在締約國(guó)并未設(shè)有辦公地址、無(wú)職工、無(wú)業(yè)務(wù)活動(dòng)或無(wú)實(shí)質(zhì)性資產(chǎn)，且必須把收到的優(yōu)惠所得轉(zhuǎn)匯另一管轄區(qū)的第三方時(shí)，不得享受協(xié)定優(yōu)惠稅率。這是針對(duì)利用組織架構(gòu)濫用稅收協(xié)定的行為作出的規(guī)定。因此，我國(guó)商業(yè)銀行在對(duì)外投資前，必須了解收入來(lái)源國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法是否對(duì)“受益所有人”做出規(guī)定，避免錯(cuò)誤的組織架構(gòu)增加稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。另外，雖然在低稅國(guó)或有較多稅收優(yōu)惠的國(guó)家進(jìn)行投資可以降低稅務(wù)成本，但是股息一旦匯回母公司仍然要繳稅。因此，如果子公司所在國(guó)是一個(gè)低稅國(guó)，那么企業(yè)選擇不分配股利，將利潤(rùn)留在海外的子公司是有利的，但是卻有可能觸及受控外國(guó)公司條款，又稱(chēng)CFC稅制。在我國(guó)，所謂的受控外國(guó)公司條款具體是指《企業(yè)所得稅法》第四十五條，簡(jiǎn)單說(shuō)就是：由我國(guó)居民企業(yè)設(shè)立的，在實(shí)際稅負(fù)明顯低于12.5%的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。針對(duì)CFC稅制，本文認(rèn)為商業(yè)銀行應(yīng)該注意兩點(diǎn)：第一，我國(guó)以實(shí)際稅負(fù)作為避稅地的判定標(biāo)準(zhǔn)，某些避稅地雖然是名義上的高稅國(guó)但由于有大量的稅收優(yōu)惠，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)也可能低于12.5%。第二，我國(guó)對(duì)避稅地的判定原則性相對(duì)較強(qiáng)，在英屬維爾京、開(kāi)曼群島等國(guó)際避稅地設(shè)立子公司的企業(yè)往往成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽點(diǎn)對(duì)象，一旦企業(yè)的實(shí)際而非名義稅負(fù)低于12.5%并且不作利潤(rùn)分配就極容易觸犯受控外國(guó)公司條款?？鐕?guó)銀行應(yīng)當(dāng)熟知這些反避稅的條款，在考慮利用不同國(guó)家的稅制降低稅費(fèi)支出的同時(shí)要控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，否則同樣會(huì)增加稅收成本。

三、建議

（一）熟知擬投資國(guó)與我國(guó)的稅收協(xié)定

稅收協(xié)定對(duì)利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)有優(yōu)惠稅率，商業(yè)銀行可以利用優(yōu)惠稅率降低預(yù)提所得稅。但是，在利用稅收協(xié)定為企業(yè)降低稅費(fèi)支出的同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意稅收協(xié)定的適用條件以避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這些適用條件包括“受益所有人”條款和控股比例條款“，受益所有人”條款在前文已經(jīng)有相應(yīng)的論述，而控股比例條款是指某些稅收協(xié)定可能規(guī)定只有母公司直接擁有支付股息公司至少某個(gè)百分比資本的情況下才能適用優(yōu)惠稅率，例如，《中華人民共和國(guó)政府和比利時(shí)王國(guó)政府對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》要求在支付股息前至少連續(xù)12個(gè)月內(nèi)曾經(jīng)直接擁有支付股息的公司至少25%資本的情況下才能適用優(yōu)惠稅率。這些適用條件形成了企業(yè)在適用稅收協(xié)定及其優(yōu)惠稅率上的一個(gè)門(mén)檻，而且這些條件在不同國(guó)家之間的稅收協(xié)定中規(guī)定不盡相同，因此，熟知相關(guān)的法律法規(guī)，特別是擬投資國(guó)與我國(guó)的稅收協(xié)定尤為重要。

（二）熟知擬投資國(guó)的稅收法規(guī)，例如稅收優(yōu)惠、反避稅法規(guī)等

一些國(guó)家為了吸引外資、發(fā)展經(jīng)濟(jì)，往往會(huì)給予境外投資者稅收優(yōu)惠，商業(yè)銀行在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)時(shí)應(yīng)當(dāng)盡量考慮利用這些稅收優(yōu)惠。同時(shí)，隨著全球范圍內(nèi)反避稅的聲音越來(lái)越強(qiáng)烈，各國(guó)反避稅的措施逐步加強(qiáng)，商業(yè)銀行在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)時(shí)應(yīng)當(dāng)避免觸及反避稅法規(guī)，如資本弱化條款，即當(dāng)企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)投資與權(quán)益性投資的比超過(guò)某一數(shù)額時(shí)，超額的利息不能在稅前扣除。商業(yè)銀行在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中經(jīng)常涉及資金拆借，有可能觸及資本弱化條款。因此，充分利用投資國(guó)的稅收優(yōu)惠以及投資國(guó)的反避稅法規(guī)，做好風(fēng)險(xiǎn)防范工作，是降低稅務(wù)成本和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的主要措施。

（三）合理安排分支機(jī)構(gòu)的形式以獲得最大限度的稅收利益

企業(yè)可以考慮在稅收優(yōu)惠較多的國(guó)家或地區(qū)設(shè)立子公司，以充分利用投資國(guó)的稅收優(yōu)惠；可以在名義稅率較低或者有限稅收管轄權(quán)的地區(qū)更多地考慮設(shè)立辦事處或分支機(jī)構(gòu)，這樣通過(guò)合理安排分支機(jī)構(gòu)的形式，充分利用不同投資國(guó)的特點(diǎn)最大限度上降低稅費(fèi)支出。

（四）加強(qiáng)事前的控制

降低稅務(wù)成本、控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)更多的是依靠事前的準(zhǔn)備，而非事后的做賬。商業(yè)銀行在事前控制方面是有很多工作可做的，比如，通過(guò)預(yù)約定價(jià)解決關(guān)聯(lián)交易的問(wèn)題，通過(guò)事前與稅務(wù)機(jī)關(guān)商定關(guān)聯(lián)交易的有關(guān)條款避免事后的稅務(wù)處罰風(fēng)險(xiǎn)；加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局的溝通，主動(dòng)了解政策的動(dòng)向。

（五）提高財(cái)稅人員的素質(zhì)

國(guó)際稅收涉及的范圍廣，要求財(cái)稅人員熟知投資國(guó)的稅收政策，做好稅務(wù)的分析工作以降低稅費(fèi)支出，并積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通以降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這要求商業(yè)銀行在走出國(guó)門(mén)之前就應(yīng)盡早做好人才庫(kù)的建設(shè)。

作者：陸正華 謝智敏 單位：華南理工大學(xué)工商管理學(xué)院