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[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部控制; 企業(yè); 績(jī)效評(píng)價(jià)體系
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 16. 039
[中圖分類號(hào)] F272.5 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194(2013)16- 0063- 02
1 基于內(nèi)部控制的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系的內(nèi)涵及其運(yùn)作機(jī)理
1.1 內(nèi)部控制的內(nèi)涵
內(nèi)部控制是企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的,旨在合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)合法合規(guī)、資產(chǎn)的安全完整、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整,從而提高經(jīng)營(yíng)的效率與效果,實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)和組織發(fā)展戰(zhàn)略的過程。它是企業(yè)取得持續(xù)穩(wěn)定業(yè)績(jī)的必要條件,也是衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平的重要指標(biāo)。現(xiàn)代企業(yè)要想更好地實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的作用、最大限度地激發(fā)員工工作的積極性與創(chuàng)造性,不僅要進(jìn)一步制定和完善內(nèi)部控制的相關(guān)法律法規(guī),還要設(shè)計(jì)合理的評(píng)價(jià)指標(biāo)并將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)科學(xué)地納入企業(yè)綜合績(jī)效評(píng)價(jià)體系中。
1.2 基于內(nèi)部控制的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系的內(nèi)涵及其運(yùn)作機(jī)理
現(xiàn)代企業(yè)的系統(tǒng)管理主要包括計(jì)劃協(xié)調(diào)系統(tǒng)的管理和生產(chǎn)系統(tǒng)的管理兩大方面。企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系是以企業(yè)計(jì)劃協(xié)調(diào)系統(tǒng)管理中的財(cái)務(wù)管理為基點(diǎn)產(chǎn)生并發(fā)展起來的,隨后又衍生出人力資源管理績(jī)效評(píng)價(jià)體系、質(zhì)量技術(shù)績(jī)效評(píng)價(jià)體系、行政服務(wù)管理評(píng)價(jià)體系和運(yùn)行結(jié)果評(píng)價(jià)體系等一系列評(píng)價(jià)體系,因此企業(yè)的績(jī)效評(píng)價(jià)存在于組織生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)。作 為一項(xiàng)有效的企業(yè)管理制度和系統(tǒng)的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系不僅是企業(yè)進(jìn)行自我監(jiān)督與約束的重要方法,也是新的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略管理目標(biāo)的新型工具。一套科學(xué)、健全的績(jī)效評(píng)價(jià)體系能充分調(diào)動(dòng)成本中心、利潤(rùn)中心和投資中心的積極性以實(shí)現(xiàn)各責(zé)任中心責(zé)權(quán)利的最佳結(jié)合,從而促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)久、健康、持續(xù)的發(fā)展。
基于內(nèi)部控制的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系的運(yùn)作機(jī)理主要體現(xiàn)在3個(gè)方面: ① 建立各種評(píng)價(jià)指標(biāo)體系,評(píng)價(jià)指標(biāo)是評(píng)價(jià)方法的具體體現(xiàn)和評(píng)價(jià)內(nèi)容的外在表現(xiàn),在設(shè)置評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)必須確保指標(biāo)體系的實(shí)用性、全面性、數(shù)據(jù)的規(guī)范可靠性和控制指標(biāo)的可比性。② 制定各評(píng)價(jià)體系的標(biāo)準(zhǔn),評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的制定是評(píng)價(jià)體系的基礎(chǔ)、評(píng)價(jià)結(jié)果的度量衡,企業(yè)應(yīng)在全面掌握和科學(xué)分析的基礎(chǔ)上,依據(jù)評(píng)價(jià)指標(biāo)的性質(zhì)量化標(biāo)準(zhǔn)和公開透明的制定原則,在定性指標(biāo)中采用級(jí)別標(biāo)準(zhǔn)制定,并在實(shí)施過程中根據(jù)企業(yè)自身情況和環(huán)境的變化進(jìn)行適時(shí)的調(diào)整。③ 明確評(píng)價(jià)控制方法以實(shí)施具體評(píng)價(jià),企業(yè)在建立控制指標(biāo)體系和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)后應(yīng)采用綜合指數(shù)法、數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化法、線性規(guī)劃法等評(píng)價(jià)積分的方法量化最終的評(píng)價(jià)結(jié)果。
2 內(nèi)部控制與企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)的關(guān)系
內(nèi)部控制的有效與否是衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平的重要指標(biāo),而企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的效率與效果也會(huì)在一定程度上反映其內(nèi)部控制水平,因此內(nèi)部控制與企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)是相輔相成的關(guān)系,二者的協(xié)調(diào)作用反映了企業(yè)機(jī)制的協(xié)調(diào)統(tǒng)一,并在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)揮著重要的效用。
2.1 內(nèi)部控制是企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)的內(nèi)在因素
績(jī)效評(píng)價(jià)作為企業(yè)主體運(yùn)行優(yōu)劣的風(fēng)向標(biāo),企業(yè)管理層通過觀測(cè)、評(píng)價(jià)、考核組織內(nèi)部管理過程中的績(jī)效變量來對(duì)其運(yùn)行效果進(jìn)行評(píng)判。企業(yè)在評(píng)價(jià)中采用反映人行為的指標(biāo)和杜邦分析評(píng)價(jià)法,將客戶、員工的學(xué)習(xí)過程和內(nèi)部流程進(jìn)行有機(jī)的結(jié)合,并將過程分析納入企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系,從而通過建立長(zhǎng)效、科學(xué)的內(nèi)部控制機(jī)制來進(jìn)行績(jī)效考核。
2.2 內(nèi)部控制是企業(yè)績(jī)效形成的過程因素
一般而言,內(nèi)部控制的運(yùn)行過程就是企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系的形成過程,而企業(yè)內(nèi)部控制的運(yùn)行狀況在很大程度上又反映了內(nèi)部組織活動(dòng)的流暢性以及企業(yè)業(yè)績(jī)?nèi)〉玫挠行裕礇Q定了企業(yè)能否獲得良好業(yè)績(jī)。內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部一系列的制度安排、控制機(jī)制與規(guī)劃,內(nèi)部控制機(jī)制作為企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)的內(nèi)部因素和組織業(yè)績(jī)形成的內(nèi)部過程因素,其制定的目標(biāo)在于協(xié)調(diào)、激勵(lì)和控制企業(yè)管理層和內(nèi)部其他員工的行為,從而促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。此外,在企業(yè)價(jià)值鏈和供應(yīng)鏈中,內(nèi)部控制是推動(dòng)企業(yè)未來發(fā)展的驅(qū)動(dòng)因素和機(jī)制所在,是提高企業(yè)知名度和社會(huì)影響力的堅(jiān)實(shí)保障,對(duì)企業(yè)獲取未定的業(yè)績(jī)至關(guān)重要,是企業(yè)各項(xiàng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的過程因素。
2.3 內(nèi)部控制能有效保障企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)的實(shí)施
企業(yè)要在吸收、借鑒國(guó)內(nèi)外先進(jìn)的理論和實(shí)踐成果的基礎(chǔ)上,依據(jù)自身實(shí)際情況和發(fā)展戰(zhàn)略,建立各種評(píng)價(jià)指標(biāo),從而有效保障企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系的運(yùn)作。內(nèi)部控制的發(fā)展使建立科學(xué)、健全的績(jī)效評(píng)價(jià)體系成為可能,企業(yè)在內(nèi)部控制的具體實(shí)施過程中要通過擴(kuò)大內(nèi)部調(diào)查的范圍和制定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)來降低其他問題對(duì)績(jī)效評(píng)估體系的影響。企業(yè)管理層應(yīng)注重財(cái)務(wù)指標(biāo)、客觀指標(biāo)、結(jié)果指標(biāo)、共同指標(biāo)等進(jìn)行綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià),盡量避免管理層評(píng)價(jià)員工時(shí)存在的信息偏差,進(jìn)而減少績(jī)效評(píng)價(jià)的因素影響。
3 基于內(nèi)部控制的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建對(duì)策
3.1 努力實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)與企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的有效融合
3.1.1 定量指標(biāo)的有效融合
我國(guó)的《企業(yè)效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)操作細(xì)則》(修正)中明確規(guī)定企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)主要由3個(gè)層次共28項(xiàng)指標(biāo)構(gòu)成:① 基本指標(biāo),它是評(píng)價(jià)企業(yè)績(jī)效的核心指標(biāo),具體包括反映企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)狀況的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、反映償債能力狀況的資產(chǎn)負(fù)債率和已獲利息倍數(shù)、反映發(fā)展能力狀況的營(yíng)業(yè)增長(zhǎng)率和資本積累率以及反映財(cái)務(wù)效益狀況的凈資產(chǎn)收益率和總資產(chǎn)報(bào)酬率等4個(gè)方面的8項(xiàng)計(jì)量指標(biāo);② 修正指標(biāo);③ 評(píng)議指標(biāo)。其中,基本指標(biāo)和修正指標(biāo)均屬于定量的財(cái)務(wù)比率指標(biāo),評(píng)議指標(biāo)屬定性的分析指標(biāo)。而《中央企業(yè)綜合績(jī)效評(píng)價(jià)管理暫行辦法》中指出我國(guó)企業(yè)綜合績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)由8項(xiàng)管理績(jī)效定性評(píng)價(jià)指標(biāo)和22項(xiàng)財(cái)務(wù)績(jī)效定量基本評(píng)價(jià)指標(biāo)構(gòu)成,其中財(cái)務(wù)績(jī)效定量基本評(píng)價(jià)指標(biāo)具體包括反映資產(chǎn)質(zhì)量狀況的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、反映債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)狀況的資產(chǎn)負(fù)債率和已獲利息倍數(shù)、反映經(jīng)營(yíng)增長(zhǎng)狀況的銷售增長(zhǎng)率和資本保值增值率、以及反映盈利能力狀況的凈資產(chǎn)收益率和總資產(chǎn)報(bào)酬率。從這兩種比較權(quán)威的我國(guó)企業(yè)現(xiàn)行績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中所設(shè)定的定量評(píng)價(jià)指標(biāo)可以看出,它們制定的定量評(píng)價(jià)指標(biāo)基本相同,并且包括了內(nèi)部控制有效性定量評(píng)價(jià)中所采用的凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)報(bào)酬率、資產(chǎn)負(fù)債率、營(yíng)業(yè)增長(zhǎng)率和資本積累率5項(xiàng)財(cái)務(wù)比率指標(biāo),即企業(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)涵蓋了內(nèi)部控制的定量評(píng)價(jià),二者實(shí)現(xiàn)了定量指標(biāo)的融合。
3.1.2 定性指標(biāo)的有效融合
定性分析指標(biāo)是對(duì)定量財(cái)務(wù)比率指標(biāo)評(píng)價(jià)所形成的評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行的定性分析驗(yàn)證,以進(jìn)一步修正定量評(píng)價(jià)的有效性,從而保持企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果更加的可靠、全面?!镀髽I(yè)效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)操作細(xì)則》(修正)中規(guī)定的定性分析指標(biāo)主要包括企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展戰(zhàn)略和創(chuàng)新能力、產(chǎn)品市場(chǎng)占有率、管理層基本素質(zhì)和管理水平、員工的素養(yǎng)、技術(shù)設(shè)備的更新水平以及綜合社會(huì)貢獻(xiàn)。《中央企業(yè)綜合績(jī)效評(píng)價(jià)管理暫行辦法》中規(guī)定的企業(yè)管理績(jī)效定性評(píng)價(jià)指標(biāo)包括戰(zhàn)略管理、發(fā)展創(chuàng)新、基礎(chǔ)管理、風(fēng)險(xiǎn)控制、人力資源、行業(yè)影響和社會(huì)貢獻(xiàn)。這兩種績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中所設(shè)定的定性評(píng)價(jià)指標(biāo)基本相同,并且它們所反映和考核的內(nèi)容與依據(jù)內(nèi)部控制五要素所設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制定性評(píng)價(jià)指標(biāo)基本一致,因此二者在定性指標(biāo)評(píng)價(jià)中實(shí)現(xiàn)了基本的融合。
3.2 有效搜集、整理與企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)相關(guān)的信息
企業(yè)要對(duì)實(shí)施評(píng)價(jià)的績(jī)效指標(biāo)進(jìn)行相關(guān)信息的搜集與整理,在信息搜集階段,要盡量簡(jiǎn)化程序并實(shí)行信息資源的有效共享以降低信息搜集成本,實(shí)現(xiàn)信息的動(dòng)態(tài)維護(hù);在信息整理評(píng)價(jià)階段,要依據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況并綜合其他績(jī)效體系,運(yùn)用內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)、評(píng)估、改進(jìn),制定年度或季度評(píng)價(jià)周期;充分利用先進(jìn)的信息技術(shù)將管理系統(tǒng)化以提高整體管理水平。
3.3 選用科學(xué)、有效的績(jī)效評(píng)價(jià)方法
企業(yè)管理層在對(duì)評(píng)價(jià)信息進(jìn)行搜集整理后,要采用目標(biāo)評(píng)價(jià)、效益評(píng)價(jià)等多種評(píng)價(jià)方法對(duì)所實(shí)施的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系進(jìn)行全面的評(píng)估,從而找出不足之處進(jìn)行調(diào)整、改進(jìn)。企業(yè)針對(duì)不同部門要采用不同的評(píng)價(jià)方法、并因地制宜地采取相應(yīng)的改進(jìn)措施,切實(shí)實(shí)現(xiàn)企業(yè)潛能的最大化。
4 結(jié) 論
現(xiàn)代企業(yè)要想更好地實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的作用、最大限度地激發(fā)員工工作的積極性與創(chuàng)造性,不僅需要完善內(nèi)部控制的相關(guān)政策法規(guī),科學(xué)、合理、公正、嚴(yán)格地設(shè)計(jì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo),并需要將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)科學(xué)地納入企業(yè)綜合績(jī)效評(píng)價(jià)體系中,最終實(shí)現(xiàn)綜合效益的最大化。
主要參考文獻(xiàn)
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內(nèi)部控制制度的評(píng)審是要求審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的健全程度和內(nèi)部控制是否得到有效執(zhí)行做出評(píng)價(jià)。對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行評(píng)審時(shí),審計(jì)人員首先要了解和描述內(nèi)部控制制度,在此基礎(chǔ)上進(jìn)行初步評(píng)價(jià)和符合性測(cè)試。審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制的初步評(píng)價(jià)確定符合性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的健全性、合理性和內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性進(jìn)行測(cè)試。審計(jì)人員在完成符合性測(cè)試以后,應(yīng)根據(jù)其測(cè)試的結(jié)果對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行再次評(píng)價(jià),以此確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行審查和評(píng)價(jià),就是對(duì)其是否健全,是否有效所進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制的評(píng)審步驟如下:首先對(duì)內(nèi)部控制制度了解和描述再進(jìn)行復(fù)核;其次通過對(duì)內(nèi)部控制制度的初步評(píng)價(jià),審計(jì)人員只對(duì)那些準(zhǔn)備信賴的內(nèi)部控制實(shí)行符合性測(cè)試。內(nèi)部控制制度的初步評(píng)價(jià)主要包括兩點(diǎn):一、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度的健全性,先要分析內(nèi)部控制的關(guān)鍵部位上是否都建立了強(qiáng)有力的控制,即內(nèi)部控制的強(qiáng)點(diǎn);再要分析內(nèi)部控制中存在的薄弱環(huán)節(jié),即內(nèi)部控制的弱點(diǎn)。評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度健全性的重點(diǎn)是分析控制弱點(diǎn)。二、內(nèi)部控制制度的合理性。在初步評(píng)價(jià)中,審計(jì)人員可以通過理想控制模式與企業(yè)實(shí)際存在的內(nèi)部控制制度的比較,來恰當(dāng)?shù)胤治鲈u(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度中的重要弱點(diǎn)或多余的控制。
審計(jì)人員經(jīng)過初步評(píng)估,如果認(rèn)為被審單位的內(nèi)部控制制度從健全性和合理性方面而言,都值得信賴并且可以作為實(shí)質(zhì)性測(cè)試抽樣的依據(jù),審計(jì)工作就可以進(jìn)入符合性測(cè)試階段。若出現(xiàn)下列情況之一時(shí),審計(jì)人員可不進(jìn)行符合性測(cè)試,而直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序:
一、相關(guān)內(nèi)部控制不存在。
二、相關(guān)內(nèi)部控制雖然存在,但審計(jì)人員通過了解發(fā)現(xiàn)其并未有效運(yùn)行。
三、符合性測(cè)試的工作量可能大于進(jìn)行符合性測(cè)試所減少的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量。
對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)符合性測(cè)試。符合性測(cè)試是對(duì)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效而實(shí)施的審計(jì)程序。它是基于正確評(píng)介內(nèi)部控制系統(tǒng)可靠性的需要而產(chǎn)生的。符合性測(cè)試是在了解內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上,來確定其設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性。符合性測(cè)試的內(nèi)容包括以下兩方面:
一、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)健全性和合理性的測(cè)試。其目的在于判斷被審單位的控制政策和程序是否設(shè)計(jì)合理、健全、能否防止或發(fā)現(xiàn)特定會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。
二、內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的測(cè)試。其目的在于判斷被審單位的控制政策和程序是否實(shí)際發(fā)揮作用。
縱觀現(xiàn)代審計(jì)理論的發(fā)展和審計(jì)工作的實(shí)踐可以看出,內(nèi)部控制制度不僅是企業(yè)對(duì)其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行組織、制約、考核和調(diào)節(jié)的重要手段,而且是審計(jì)人員用以確定審計(jì)程序的主要依據(jù)。但內(nèi)部控制制度只是一個(gè)條文,是否發(fā)揮它的實(shí)質(zhì)性作用,企業(yè)是否有效的貫徹執(zhí)行,審計(jì)人員還要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)的目的在于提出改進(jìn)工作的意見和建議,促使被審計(jì)單位進(jìn)一步完善內(nèi)部控制制度,并為審計(jì)人員的審計(jì)工作提供線索。
對(duì)內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià),應(yīng)從兩個(gè)方面進(jìn)行:
第一,評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度的有關(guān)條文。著重評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度本身是否健全、合理、有效。也就是說,對(duì)有關(guān)條文的評(píng)價(jià),一是要看企業(yè)的內(nèi)部控制各環(huán)節(jié)是否設(shè)立了相應(yīng)的關(guān)鍵控制點(diǎn),特別是主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的重要環(huán)節(jié)是否設(shè)有關(guān)鍵控制點(diǎn);二是看企業(yè)的內(nèi)控制度是否遵循了控制原則,符合內(nèi)部控制制度的要求;三是看企業(yè)的內(nèi)控制度是否確實(shí)起到應(yīng)有的作用,通過對(duì)有關(guān)條文的貫徹執(zhí)行,是否能夠達(dá)到內(nèi)部控制的目的。
第二,評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度有關(guān)條文的執(zhí)行情況。要著重評(píng)價(jià)企業(yè)各業(yè)務(wù)部門的主管人員及其職工是否嚴(yán)格認(rèn)真地執(zhí)行了有關(guān)制度,是否忠于職守;通過制度的執(zhí)行,取得了哪些成績(jī),還存在什么問題,其性質(zhì)是否嚴(yán)重;企業(yè)內(nèi)部控制制度的可信賴程度等。
對(duì)內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)結(jié)果,一般劃分為以下三個(gè)類型:
一、高信賴程度,即企業(yè)具有健全、合理的內(nèi)部控制制度,并且均能有效地發(fā)揮作用。所以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)記錄發(fā)生錯(cuò)誤的可能性很小。審計(jì)人員可以較多地依賴、利用內(nèi)部控制,相應(yīng)的減少真實(shí)性審計(jì)的數(shù)量和范圍。
二、中信賴程度,即企業(yè)的內(nèi)部控制制度較好,但存在一定的缺陷或薄弱環(huán)節(jié),在一定程度上可能影響會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)性和可靠性。審計(jì)人員擴(kuò)大內(nèi)部控制制度的測(cè)試范圍,增加抽樣樣本審計(jì)的數(shù)量。
三、低信賴程度,即重要的內(nèi)部控制制度明顯失效,大部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)記錄失控,各項(xiàng)資料和數(shù)據(jù)經(jīng)常出現(xiàn)差錯(cuò),從而導(dǎo)致對(duì)內(nèi)部控制制度難以信賴和利用。在這種情況下,審計(jì)人員應(yīng)擴(kuò)大對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目實(shí)施真實(shí)性審計(jì)的數(shù)量和范圍,以獲取足夠的審計(jì)證據(jù),編寫審計(jì)報(bào)告。情況嚴(yán)重時(shí),可考慮取消審計(jì)約定。
第二條本準(zhǔn)則所稱內(nèi)部控制,是指被審計(jì)單位為了維護(hù)資產(chǎn)的安全、完整,確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠,保證其管理或者經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性并遵守有關(guān)法規(guī),而制定和實(shí)施相關(guān)政策、程序和措施的過程。
內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督五個(gè)要素組成。
第三條本準(zhǔn)則所稱的內(nèi)部控制測(cè)評(píng),是指審計(jì)人員通過調(diào)查了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的設(shè)置和運(yùn)行情況,并進(jìn)行相關(guān)測(cè)試,對(duì)內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性作出評(píng)價(jià),以確定是否依賴內(nèi)部控制和實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、范圍、時(shí)間和重點(diǎn)的活動(dòng)。
第四條建立健全內(nèi)部控制并保證其有效實(shí)施是被審計(jì)單位的責(zé)任,審計(jì)人員的責(zé)任是對(duì)內(nèi)部控制的健全性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。
第五條審計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)評(píng)分為下列四個(gè)步驟:
(一)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行調(diào)查了解;
(二)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行初步評(píng)價(jià),評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn);
(三)對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進(jìn)行符合性測(cè)試;
(四)提出內(nèi)部控制測(cè)評(píng)結(jié)果,并利用測(cè)評(píng)結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、重點(diǎn)和方法。
第六條審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的調(diào)查了解和初步評(píng)價(jià)可以通過下列方法進(jìn)行:
(一)查閱被審計(jì)單位的各項(xiàng)管理制度和相關(guān)文件;
(二)詢問被審計(jì)單位管理人員和其他有關(guān)人員;
(三)檢查內(nèi)部控制過程中形成的文件和記錄;
(四)觀察被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)和內(nèi)部控制的實(shí)際運(yùn)行情況。
第七條審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位控制環(huán)境進(jìn)行了解的內(nèi)容主要有:被審計(jì)單位的高層管理人員和其他管理人員的控制意識(shí)和誠(chéng)信程度,經(jīng)營(yíng)規(guī)模及業(yè)務(wù)復(fù)雜程度,組織機(jī)構(gòu)和相關(guān)制度,各部門的分工和職責(zé),主要財(cái)政預(yù)算和財(cái)務(wù)計(jì)劃,人力資源政策等。
第八條審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估進(jìn)行了解的內(nèi)容主要有:被審計(jì)單位如何確定風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的重要性,如何將風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性與管理目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)內(nèi)容聯(lián)系起來并采取相應(yīng)的措施。
第九條審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的控制活動(dòng)進(jìn)行了解的內(nèi)容主要有:被審計(jì)單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)處理程序的授權(quán)批準(zhǔn),職責(zé)分工,實(shí)物控制,憑證與記錄的設(shè)置和運(yùn)用,獨(dú)立的檢查程序等控制手段的設(shè)置與執(zhí)行情況。
第十條審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的信息與溝通情況進(jìn)行了解的內(nèi)容主要有:被審計(jì)單位管理和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主要業(yè)務(wù)類別,處理各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的程序,各項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理程序和所依據(jù)信息的來源,會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和重要的會(huì)計(jì)憑證、賬簿種類以及會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目,各部門間信息的傳遞方式等。
第十一條審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部監(jiān)督情況進(jìn)行了解的內(nèi)容主要有:被審計(jì)單位日常性的監(jiān)督檢查方法,即管理者為監(jiān)督各項(xiàng)工作的運(yùn)行而使用的預(yù)算、計(jì)劃、責(zé)任報(bào)告等制度與方法,內(nèi)部審計(jì)的設(shè)置和工作情況等。
第十二條審計(jì)人員可以采用如下形式對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制進(jìn)行描述,并寫入審計(jì)日記:
(一)用文字記錄的形式描述被審計(jì)單位內(nèi)部控制的設(shè)置情況;
(二)使用調(diào)查表的形式向被審計(jì)單位管理人員或有關(guān)當(dāng)事人詢問內(nèi)部控制的設(shè)置情況并加以記錄;
(三)以特定的語言符號(hào),繪制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的業(yè)務(wù)流程,以描述被審計(jì)單位內(nèi)部控制的設(shè)置情況。
以上方法可以單獨(dú)使用,也可以結(jié)合使用。
第十三條審計(jì)人員進(jìn)行初步評(píng)價(jià)后,應(yīng)當(dāng)評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn),對(duì)是否依賴被審計(jì)單位的內(nèi)部控制及依賴的程度作出決策。
第十四條評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)包括以下工作內(nèi)容:
(一)分析可能發(fā)生錯(cuò)弊的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)和活動(dòng)領(lǐng)域,并考察被審計(jì)單位已采取的控制措施;
(二)測(cè)試相關(guān)內(nèi)部控制的合理性和運(yùn)行的有效性;
(三)確定控制風(fēng)險(xiǎn)水平。
第十五條審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行符合性測(cè)試,可以通過檢查文件資料、詢問、現(xiàn)場(chǎng)觀察、重做某項(xiàng)業(yè)務(wù)等方法來測(cè)試內(nèi)部控制制度是否得到有效執(zhí)行。測(cè)試的方式主要有以下兩種:
(一)按照業(yè)務(wù)處理過程檢查業(yè)務(wù)處理程序中的各項(xiàng)內(nèi)部控制規(guī)定是否得到執(zhí)行;
(二)選擇有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),對(duì)業(yè)務(wù)處理程序中的關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行測(cè)試,檢查其是否真正發(fā)揮作用。
第十六條審計(jì)人員在對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行情況測(cè)評(píng)后,應(yīng)當(dāng)綜合分析被審計(jì)單位內(nèi)部控制的健全性和有效性,提出內(nèi)部控制測(cè)評(píng)結(jié)果,并據(jù)此確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、重點(diǎn)和方法。
第十七條審計(jì)人員在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制時(shí),應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,充分考慮到內(nèi)部控制的下列固有限制:
(一)內(nèi)部控制的設(shè)置和運(yùn)行受制于成本效益原則;
(二)內(nèi)部控制一般僅針對(duì)常規(guī)業(yè)務(wù)活動(dòng)而設(shè)置;
(三)即使是設(shè)置完善的內(nèi)部控制,也可能因有關(guān)人員的疏忽、誤解和判斷錯(cuò)誤而失效;
(四)內(nèi)部控制可能因有關(guān)人員相互勾結(jié)、內(nèi)外串通而失效;
(五)內(nèi)部控制可能因執(zhí)行人員或屈從于外部壓力而失效;
(六)內(nèi)部控制可能因經(jīng)營(yíng)環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)的改變而削弱或失效。
第十八條確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試重點(diǎn)領(lǐng)域時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮以下三個(gè)方面:
(一)缺少內(nèi)部控制的重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域;
(二)內(nèi)部控制設(shè)置不合理,控制目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)的領(lǐng)域;
(三)內(nèi)部控制沒有發(fā)揮作用的領(lǐng)域。
確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的具體方法時(shí),應(yīng)當(dāng)針對(duì)內(nèi)部控制缺陷和可能產(chǎn)生的后果提出對(duì)應(yīng)的檢查措施,以核實(shí)相關(guān)的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支和會(huì)計(jì)處理是否真實(shí)、合法。
第十九條審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的測(cè)評(píng)不能代替實(shí)質(zhì)性測(cè)試,無論被審計(jì)單位的內(nèi)部控制如何健全和有效,審計(jì)人員都應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)方法對(duì)被審計(jì)單位重要的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支活動(dòng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。
第二十條在應(yīng)用計(jì)算機(jī)進(jìn)行信息處理的條件下,審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的控制環(huán)境和應(yīng)用控制進(jìn)行測(cè)評(píng),以確定其可靠程度和下一步的審計(jì)方法。
第二十一條對(duì)規(guī)模較小的單位是否實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)評(píng)程序,審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)按成本效益原則,并利用其職業(yè)判斷作出決定。
一、計(jì)算機(jī)審計(jì)的過程
與傳統(tǒng)手工審計(jì)一樣,計(jì)算機(jī)審計(jì)過程可分成接受業(yè)務(wù)、編制審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施審計(jì)和報(bào)告審計(jì)結(jié)果等四個(gè)階段。其中重點(diǎn)是計(jì)算機(jī)審計(jì)實(shí)施階段,包括計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和對(duì)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)(信息)進(jìn)行測(cè)試評(píng)價(jià)。計(jì)算機(jī)審計(jì)過程具體可細(xì)分為以下主要步驟。
1.準(zhǔn)備階段。
①了解企業(yè)基本情況,與企業(yè)的有關(guān)人員初步面談并查閱其會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的基本資料,歸納出被審計(jì)系統(tǒng)的特點(diǎn)和重點(diǎn)。
②組織審計(jì)人員和準(zhǔn)備所需要的審計(jì)軟件。根據(jù)被審計(jì)企業(yè)會(huì)議電算化系統(tǒng)的構(gòu)成特點(diǎn),復(fù)雜程度可選擇安排有計(jì)算機(jī)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任項(xiàng)目負(fù)責(zé)人,組成審計(jì)小組,準(zhǔn)備審計(jì)軟件。如果對(duì)某審計(jì)項(xiàng)目需要特殊的審計(jì)軟件,還必須組成一個(gè)專門小組預(yù)先開發(fā)好所需要的軟件,以保障審計(jì)工作順利開展。
2.內(nèi)部控制的初步審查。初步審查的目標(biāo)是使審計(jì)人員了解計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)在會(huì)計(jì)工作中的應(yīng)用程度,初步熟悉電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)的業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制的基本結(jié)構(gòu),包括從原始憑證的編制到各種會(huì)計(jì)報(bào)表的輸出的整個(gè)過程。一般采用如下的檢查和會(huì)談:
①審閱上期的審計(jì)報(bào)告和管理建議書,初步了解上期系統(tǒng)的弱點(diǎn)。
②檢查會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的文檔和系統(tǒng)使用手冊(cè),了解系統(tǒng)模塊結(jié)構(gòu)、名稱、數(shù)據(jù)庫(kù)以及相應(yīng)的功能。
③檢查輸入數(shù)據(jù)的基本依據(jù)(電子數(shù)據(jù)和有關(guān)的原始憑證),初步了解企業(yè)會(huì)計(jì)原始數(shù)據(jù)產(chǎn)生的內(nèi)部控制制度的基本情況。
④針對(duì)一些基本情況和上述檢查發(fā)現(xiàn)的問題,與會(huì)計(jì)人員、系統(tǒng)開發(fā)和維護(hù)人員、程序員面談,以便得到與司題相關(guān)的背景資料。
⑤初步審查數(shù)據(jù)處理流程圖,了解原始數(shù)據(jù)的起點(diǎn)、文件名稱和系統(tǒng)內(nèi)的代碼、數(shù)據(jù)經(jīng)過的單位或部門、數(shù)據(jù)的終點(diǎn)和保管的措施,以及對(duì)產(chǎn)生和使用數(shù)據(jù)的單位的內(nèi)部控制,并制作必要的簡(jiǎn)明數(shù)據(jù)流程圖。
同時(shí),審計(jì)人員還要對(duì)下列資料進(jìn)行了解:
①系統(tǒng)安裝日期、計(jì)算機(jī)硬件系統(tǒng)的型號(hào)、機(jī)房的基本管理設(shè)施、系統(tǒng)管理制度、系統(tǒng)的負(fù)荷量(數(shù)據(jù)處理量)。
②系統(tǒng)的組織結(jié)構(gòu)、各級(jí)管理的職責(zé),以及計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的負(fù)責(zé)人和系統(tǒng)管理人員。
③系統(tǒng)內(nèi)務(wù)應(yīng)用子系統(tǒng)的控制類型和主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
3.初步審查結(jié)果的評(píng)價(jià)。初步審查后,審計(jì)人員必須從整個(gè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制的角度出發(fā),評(píng)價(jià)初步審查的結(jié)果,確定內(nèi)部控制的可行性程度,并作出結(jié)論。其結(jié)論可按以下三種方式之一作出:
①退出審計(jì)。由于缺乏實(shí)施審計(jì)的技術(shù)或內(nèi)部控制不可依賴等許多問題,審計(jì)人員可針對(duì)這些問題提出一些管理建議并退出審計(jì)。
②對(duì)一般控制和應(yīng)用控制進(jìn)一步詳細(xì)的審查。這一方式是在初步審查表明內(nèi)部控制有可依賴性的情況下采取的,實(shí)質(zhì)性測(cè)試可作一些簡(jiǎn)化。
③決定不依賴于內(nèi)部控制。作出這一決定可能有兩種原因:一是直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試更容易達(dá)到預(yù)定的審計(jì)目標(biāo);二是因?yàn)橛?jì)算機(jī)內(nèi)部控制系統(tǒng)可能不完善,各應(yīng)用系統(tǒng)的用戶自己增加了一些必要的補(bǔ)充控制,對(duì)補(bǔ)償控制進(jìn)行測(cè)試更易于達(dá)到審計(jì)的目的。
初步審查是通過應(yīng)用面談、實(shí)地檢查觀察、閱讀內(nèi)控制度和有關(guān)系統(tǒng)分析設(shè)計(jì)的文檔、填制內(nèi)控制度調(diào)查表等方法取得初步審查結(jié)果,并對(duì)這些結(jié)果作出評(píng)價(jià),為下一步應(yīng)當(dāng)怎樣審計(jì)提供必要信息。
4.內(nèi)部控制的深入審查。與初步審查一樣,審計(jì)人員要判斷是否退出審計(jì),或是依賴系統(tǒng)的內(nèi)部控制進(jìn)入下一階段符合性測(cè)試,或是直接進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測(cè)試過程。對(duì)于某些應(yīng)用子系統(tǒng),審計(jì)人員可決定依賴于其內(nèi)部控制,也可采用其他更適宜的審計(jì)過程。
5.符合性測(cè)試階段。符合性測(cè)試階段的目標(biāo)是尋找證據(jù)確定計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的內(nèi)部控制制度是否在發(fā)揮作用,以及實(shí)際存在的控制制度是否可信賴。除了在前面審查中所用手工收集證據(jù)方法仍可用外,在這一步驟,審計(jì)人員基本上是用計(jì)算機(jī)輔助收集證據(jù)和驗(yàn)證審計(jì)計(jì)劃中已提出的各項(xiàng)控制制度是否可依賴。
6.用戶補(bǔ)償控制的審查和測(cè)試。在某些情況下,審計(jì)人員可能決定不依賴計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的內(nèi)部控制,因?yàn)閼?yīng)用于系統(tǒng)的用戶采用了一些補(bǔ)充控制來補(bǔ)充原控制制度的弱點(diǎn)。
7.實(shí)質(zhì)性測(cè)試。實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段的目標(biāo)是取得充分的證據(jù),使審計(jì)人員能作出計(jì)算機(jī)系統(tǒng)在各重大方面是否偏離公允性或存在哪些弱點(diǎn)的最后判斷,實(shí)質(zhì)性測(cè)試可分為六類:
①出錯(cuò)處理的測(cè)試;
②數(shù)據(jù)質(zhì)量的測(cè)試;
③數(shù)據(jù)一致:性的測(cè)試;
④實(shí)物盤點(diǎn)與計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)比較測(cè)試;
⑤利用外部數(shù)據(jù)資源對(duì)系統(tǒng)內(nèi)的數(shù)據(jù)進(jìn)行的測(cè)試;
⑥分析性檢查測(cè)試。
8.全面評(píng)價(jià)和編制審計(jì)報(bào)告。通過上述的審計(jì)步驟,審計(jì)證據(jù)和對(duì)各項(xiàng)目的初步評(píng)價(jià)結(jié)果已經(jīng)形成,但這些證據(jù)和初步評(píng)價(jià)的結(jié)果是比較分散的。全面評(píng)價(jià)的目的是將收集到的審計(jì)證據(jù)和初步評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行綜合,篩選出重要的證據(jù)和主要的問題,將這些問題和證據(jù)作為重點(diǎn)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)的范圍包括對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的公允性、內(nèi)控制度的健全性和有效性,以及會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的效率性和效益性。在評(píng)價(jià)結(jié)果的基礎(chǔ)上編制客觀公正的審計(jì)報(bào)告和管理建議書。在報(bào)告提供給委托人之前,還應(yīng)當(dāng)征求被審計(jì)企業(yè)的意見,必要時(shí)對(duì)重大的問題進(jìn)行追加審計(jì),以保證審計(jì)報(bào)告和管理建議書有更高的可信度。編制審計(jì)報(bào)告和建議書的基本過程和方法都與傳統(tǒng)審計(jì)一樣。但應(yīng)當(dāng)注意的是,應(yīng)用計(jì)算機(jī)進(jìn)行審計(jì),其審計(jì)結(jié)果匯總評(píng)價(jià)的許多方面可由計(jì)算機(jī)自動(dòng)完成,甚至最終的審計(jì)報(bào)告也可由計(jì)算機(jī)輔助完成。
二、計(jì)算機(jī)審計(jì)的種類及其技術(shù)
1.審計(jì)管理計(jì)算機(jī)化技術(shù)。計(jì)算機(jī)審計(jì)是一件復(fù)雜的工作,如果不借助計(jì)算機(jī)管理整個(gè)審計(jì)過程,就會(huì)出現(xiàn)許多問題并產(chǎn)生不良的后果。因此,應(yīng)建立必要的審計(jì)管理數(shù)據(jù)和管理軟件,為審計(jì)管理決策提供各項(xiàng)管理決策信息。
2.內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)測(cè)試技術(shù)。內(nèi)部控制的審查和評(píng)價(jià)主要是為了找出以下問題的答案:
①系統(tǒng)內(nèi)的部門和人員是否實(shí)施充分的職責(zé)分離和監(jiān)督?
②數(shù)據(jù)文件。系統(tǒng)文檔和軟件的拷貝是否設(shè)有必要的控制制度?
③軟件維護(hù)、數(shù)據(jù)修改是否有控制制度?利用控制則試技術(shù)可揭示內(nèi)部控制的弱點(diǎn),提出改進(jìn)建議,保障內(nèi)部控制制度正常發(fā)揮作用。
3.數(shù)據(jù)庫(kù)或數(shù)據(jù)文件的審計(jì)技術(shù)。對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)或數(shù)據(jù)文件的審計(jì)技術(shù)主要是為確保數(shù)據(jù)的完整性而創(chuàng)立的。計(jì)算機(jī)審計(jì)人員可利用這些技術(shù)獲取所需的審計(jì)證據(jù),并對(duì)這些證據(jù)進(jìn)行評(píng)價(jià),從而判斷數(shù)據(jù)是否真實(shí)、可靠、完備、合法、合規(guī)。
關(guān)鍵詞:企業(yè);內(nèi)部審計(jì);內(nèi)部控制;評(píng)審
近年來,國(guó)內(nèi)相關(guān)機(jī)構(gòu)和企事業(yè)單位順應(yīng)企業(yè)管理的內(nèi)在需要,逐步引入了內(nèi)部控制及內(nèi)部控制評(píng)審的理論,并組織開展了一系列理論研究和實(shí)務(wù)探索,取得了一定成果。本文以此為出發(fā)點(diǎn)從內(nèi)部審計(jì)的角度對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)審的內(nèi)容、方法、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行初步探討。
一、內(nèi)部控制、內(nèi)部控制評(píng)審的定義
1.內(nèi)部控制的定義
內(nèi)部控制一詞,最早出現(xiàn)在1936年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查》文告中。隨著內(nèi)部控制理論以及認(rèn)識(shí)的不斷發(fā)展,內(nèi)部控制理論由最初的“內(nèi)部牽制理論”,發(fā)展為“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制”。
1992年,美國(guó)反欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)的主辦機(jī)構(gòu)委員會(huì)(COSO委員會(huì))了《內(nèi)部控制—整體框架》報(bào)告,即著名的COSO報(bào)告,報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制的定義為“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理當(dāng)局以及其他員工為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個(gè)目標(biāo)而提供合理保證的過程”。COSO報(bào)告同時(shí)認(rèn)為內(nèi)部控制包括內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估、內(nèi)部控制活動(dòng)、監(jiān)督評(píng)價(jià)與糾正、信息交流與反饋等五個(gè)相互聯(lián)系的要素,這五大要素服務(wù)于上述三大目標(biāo)。這是目前比較成熟的內(nèi)部控制理論,受到各國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注和普遍認(rèn)可。
2.內(nèi)部控制評(píng)審的定義
COSO報(bào)告認(rèn)為,在內(nèi)部控制系統(tǒng)中,所有部門、崗位都在其中充當(dāng)著角色,內(nèi)部審計(jì)也是如此。內(nèi)部審計(jì)既是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分,又是監(jiān)督與評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的主要部門和主要手段。2002年以來,國(guó)際內(nèi)部審計(jì)重新介入內(nèi)部控制這一領(lǐng)域,在原先以內(nèi)審部門實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上,加強(qiáng)了與業(yè)務(wù)管理部門自我評(píng)估的結(jié)合,注重相關(guān)業(yè)務(wù)部門技術(shù)人員的參與,要求內(nèi)部審計(jì)人員與業(yè)務(wù)管理人員、專家合作評(píng)價(jià)內(nèi)控的健全性、合理性和有效性。
從內(nèi)部審計(jì)的角度看:內(nèi)部控制評(píng)審是指由企業(yè)董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)組織開展的,以內(nèi)部審計(jì)人員為主,吸收相關(guān)專業(yè)技術(shù)人員和專家參加的,對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)建設(shè)、實(shí)施情況進(jìn)行的調(diào)查、分析、評(píng)價(jià)等系統(tǒng)性活動(dòng),主要測(cè)評(píng)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健全、合理,以及執(zhí)行是否有效。
二、內(nèi)部控制評(píng)審的內(nèi)容
企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)基本是圍繞內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估、內(nèi)部控制活動(dòng)、監(jiān)督評(píng)價(jià)與糾正、信息交流與反饋這五大要素進(jìn)行的,因此內(nèi)部控制評(píng)審的內(nèi)容就是評(píng)審內(nèi)部控制系統(tǒng)五大要素的內(nèi)容是否健全、合理以及執(zhí)行是否有效。
1.內(nèi)部控制環(huán)境評(píng)審
內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ),它是影響和制約其他控制要素發(fā)揮作用的重要因素。內(nèi)部控制環(huán)境評(píng)審就是指對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)所依存的軟硬環(huán)境的各項(xiàng)因素運(yùn)作狀況的健全性、合理性和有效性所進(jìn)行的評(píng)審。評(píng)審的內(nèi)容主要有:公司治理組織架構(gòu)的建立、規(guī)范運(yùn)作和分權(quán)制衡;內(nèi)部控制系統(tǒng)中董事會(huì)的建立和完善責(zé)任,監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督責(zé)任,高級(jí)管理層的執(zhí)行和完善責(zé)任;人力資源政策和程序、人力資源日常管理情況等。
2.風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估評(píng)審
風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估是指識(shí)別和分析那些妨礙企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的各項(xiàng)因素的活動(dòng),它包括風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)分析評(píng)估兩部分。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估的評(píng)審是指對(duì)來自企業(yè)內(nèi)外部對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)報(bào)告、經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)有影響的各種風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估情況所進(jìn)行的評(píng)審。評(píng)審的內(nèi)容是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估機(jī)制及其運(yùn)行是否健全、合理、有效,主要包括在經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估是否充分、合理;企業(yè)識(shí)別和獲取適用法律法規(guī)要求的程序建立和執(zhí)行的情況;與風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估相對(duì)應(yīng)的內(nèi)部控制措施方案的內(nèi)容及執(zhí)行情況等。
3.內(nèi)部控制活動(dòng)評(píng)審
內(nèi)部控制活動(dòng)是指為了確保經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),指導(dǎo)員工實(shí)施管理指令,管理和化解風(fēng)險(xiǎn)而采取的政策和程序。內(nèi)部控制活動(dòng)的評(píng)審是指對(duì)企業(yè)為進(jìn)行企業(yè)管理和化解風(fēng)險(xiǎn)而采取的控制活動(dòng)情況所進(jìn)行的評(píng)審。評(píng)審的內(nèi)容是企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)的健全性、合理性、有效性,主要包括企業(yè)所采取的控制措施和程序的健全、合理、有效程度;計(jì)算機(jī)系統(tǒng)環(huán)境下,為確保信息的完整、安全和可用性而采取措施的健全、合理和有效程度;應(yīng)急預(yù)案的建立和執(zhí)行、應(yīng)急設(shè)備和設(shè)施的定期檢查情況等。
4.監(jiān)督評(píng)價(jià)與糾正評(píng)審
監(jiān)督評(píng)價(jià)與糾正是指由企業(yè)特定人員對(duì)一定時(shí)期的內(nèi)部控制運(yùn)行狀況進(jìn)行評(píng)估和實(shí)施糾正的情況,可采取持續(xù)監(jiān)督和個(gè)別評(píng)估分別進(jìn)行或兩者結(jié)合進(jìn)行的方式。監(jiān)督評(píng)價(jià)與糾正的評(píng)審是指對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)督評(píng)價(jià)與糾正機(jī)制及其運(yùn)行情況是否健全、合理、有效所進(jìn)行的評(píng)審,主要包括內(nèi)部控制績(jī)效監(jiān)測(cè)程序建立和執(zhí)行;內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)督評(píng)價(jià)書面程序的建立和執(zhí)行;企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行不斷完善的情況等內(nèi)容。
5.信息交流與反饋評(píng)審
信息交流與反饋是指企業(yè)在其經(jīng)營(yíng)過程中,按某種形式辨識(shí)、取得確切的信息,并進(jìn)行溝通,以便員工能夠履行其責(zé)任。信息交流與反饋的評(píng)審是指對(duì)企業(yè)辨識(shí)、取得、溝通合理信息的方式和過程的健全性、合理性、有效性所進(jìn)行的評(píng)審。主要包括企業(yè)信息交流和溝通程序的建立和執(zhí)行;內(nèi)部控制系統(tǒng)文件的建立和保持;形成記錄控制程序的建立和執(zhí)行等內(nèi)容。
三、內(nèi)部控制評(píng)審方法
內(nèi)部控制評(píng)審方法主要包括評(píng)審的切入方法和評(píng)審的具體技術(shù)方法兩大方面。評(píng)審的切入方法是根據(jù)評(píng)審要求和為達(dá)到評(píng)審目的進(jìn)行組織和實(shí)施評(píng)審的工作形式和工作思路,是制定評(píng)審實(shí)施方案的前提;評(píng)審的具體技術(shù)方法則是在具體評(píng)審時(shí)根據(jù)被評(píng)審企業(yè)的實(shí)際情況,為達(dá)到評(píng)審目的和要求所采用的具體審計(jì)技術(shù)方法。
1.內(nèi)部控制評(píng)審的切入方法
內(nèi)部控制評(píng)審的切入方法基本可以歸納為要素法、流程法和制度法三類。
(1)要素法。要素法是直接從評(píng)審內(nèi)部控制的五大要素內(nèi)容入手,運(yùn)用內(nèi)部控制評(píng)審的技術(shù)方法獲取評(píng)審證據(jù),從而評(píng)價(jià)內(nèi)部控制要素各項(xiàng)內(nèi)容的健全性、合理性和有效性,進(jìn)而對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制做出綜合評(píng)價(jià)。其適用范圍主要是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式相對(duì)簡(jiǎn)單、業(yè)務(wù)流程比較單一、且已建立完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)的企業(yè)。
(2)流程法。流程法是建立在要素法的基礎(chǔ)上,從測(cè)試業(yè)務(wù)流程和具體業(yè)務(wù)入手,采用內(nèi)部控制評(píng)審技術(shù)方法獲取評(píng)審證據(jù),來評(píng)價(jià)內(nèi)部控制各項(xiàng)要素內(nèi)容的健全性、合理性和有效性的一種方法。其適用范圍是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程比較復(fù)雜,業(yè)務(wù)流程比較繁多,且已建立完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)的企業(yè)。
(3)制度法。制度法是指從被檢查企業(yè)內(nèi)部控制制度入手,采用內(nèi)部控制評(píng)審技術(shù)方法獲取評(píng)審證據(jù),來評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性。其適用范圍是尚未建立完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)的企業(yè),或者是還停留在靠?jī)?nèi)部規(guī)章制度進(jìn)行控制的企業(yè)。
2.內(nèi)部控制評(píng)審的技術(shù)方法
內(nèi)部控制評(píng)審的技術(shù)方法經(jīng)常采用的技術(shù)方法主要有:
(1)抽樣法。通過抽取一定數(shù)量且具有代表性的樣本進(jìn)行調(diào)查和測(cè)試,根據(jù)樣本來推斷總體狀況的一種評(píng)審方法。這是審計(jì)工作普遍采用的方法,,應(yīng)當(dāng)采取科學(xué)抽樣的方法來完成對(duì)企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)和評(píng)審,只要按照合理的允許的誤差科學(xué)地抽取了樣本,通過對(duì)樣本的評(píng)審是能夠滿足對(duì)企業(yè)整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的評(píng)審需要的。
(2)穿行測(cè)試法。穿行測(cè)試也稱全程測(cè)試,通常用于對(duì)業(yè)務(wù)流程或具體業(yè)務(wù)的測(cè)試與評(píng)價(jià)。這是內(nèi)部審計(jì)經(jīng)常運(yùn)用的一種簡(jiǎn)便易行的技術(shù)方法,特別適用于對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)審中,通過對(duì)一筆或若干具體業(yè)務(wù)的穿行測(cè)試,可以比較直觀有效的反映一個(gè)或若干業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制情況。
(3)證據(jù)檢查法。證據(jù)檢查法是內(nèi)控評(píng)審工作最重要的檢查方法之一。評(píng)審人員在運(yùn)用抽樣、穿行測(cè)試等評(píng)審方法時(shí),要求被評(píng)審企業(yè)在限定的時(shí)間內(nèi),提供被評(píng)審業(yè)務(wù)主要控制點(diǎn)對(duì)應(yīng)的相關(guān)資料。通過對(duì)這些書面證據(jù)的檢查,驗(yàn)證各項(xiàng)控制措施在實(shí)際業(yè)務(wù)操作中是否得到了有效的貫徹執(zhí)行。
(4)壓力測(cè)試法。即測(cè)試被評(píng)審企業(yè)關(guān)鍵業(yè)務(wù)處理程序和控制措施能夠承受的壓力程度以及在承受相應(yīng)壓力時(shí)所發(fā)揮的作用。
(5)流程圖法。流程圖法主要用于內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性和合理性測(cè)試,流程圖法可以使評(píng)審人員清晰地看出被評(píng)審企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)如何運(yùn)行,業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)和控制措施,有助于發(fā)現(xiàn)各內(nèi)部控制系統(tǒng)的缺陷和評(píng)審重點(diǎn)。
四、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和綜合評(píng)價(jià)結(jié)果
現(xiàn)場(chǎng)評(píng)審結(jié)束后,應(yīng)依據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),對(duì)被評(píng)審企業(yè)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)并出具評(píng)審報(bào)告。綜合評(píng)價(jià)應(yīng)堅(jiān)持定性分析與定量分析相結(jié)合的原則,做到量化合理、定性準(zhǔn)確。
1.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
在對(duì)各項(xiàng)評(píng)審內(nèi)容嚴(yán)格審查、測(cè)試和初步評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上,應(yīng)對(duì)企業(yè)整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性、合理性以及執(zhí)行的有效性做出全面評(píng)價(jià)。
(1)內(nèi)部控制的健全性。內(nèi)部控制的健全性是指企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的自身需要,應(yīng)設(shè)置的內(nèi)部控制系統(tǒng)的內(nèi)容都比較完備,而且所設(shè)置的內(nèi)部控制系統(tǒng)對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的全過程能進(jìn)行自始自終的控制。健全性評(píng)價(jià)可依據(jù)評(píng)分分為優(yōu)、良、基本健全、不健全四個(gè)級(jí)次。
(2)內(nèi)部控制的合理性。內(nèi)部控制的合理性主要是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)的適用性、合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性,它是在健全性的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制更深一層次的要求。合理性評(píng)價(jià)同樣可依據(jù)評(píng)分分為優(yōu)秀、良好、基本合理、不合理四個(gè)級(jí)次。
(3)內(nèi)部控制的有效性。有效性是內(nèi)部控制的精髓,應(yīng)根據(jù)對(duì)評(píng)審內(nèi)容的測(cè)試結(jié)果,對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)目標(biāo)是否能夠?qū)崿F(xiàn),各項(xiàng)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與規(guī)避情況如何,內(nèi)部控制所起到的作用與效果如何等等做出評(píng)價(jià)。有效性的評(píng)價(jià)同樣可依據(jù)評(píng)分分為優(yōu)秀、良好、基本有效、無效四個(gè)級(jí)次。
2.評(píng)審內(nèi)容的計(jì)分和綜合評(píng)價(jià)
為了科學(xué)、合理地對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià),評(píng)審組應(yīng)依據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)評(píng)審內(nèi)部控制各項(xiàng)內(nèi)容,按照“健全性、合理性、有效性”三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行匯總、分類、評(píng)分和評(píng)價(jià)。
(1)評(píng)審組根據(jù)在現(xiàn)場(chǎng)評(píng)審中所發(fā)現(xiàn)的問題,先依據(jù)評(píng)審實(shí)施方案中的“評(píng)審內(nèi)容明細(xì)表”所確定的每項(xiàng)具體評(píng)審內(nèi)容進(jìn)行匯總,再按照“健全性、合理性、有效性”三個(gè)評(píng)審標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類。經(jīng)評(píng)審組統(tǒng)一研究、討論得出每項(xiàng)評(píng)審內(nèi)容的綜合評(píng)審意見,根據(jù)評(píng)審意見給該項(xiàng)內(nèi)容評(píng)分。
(2)在得出以上評(píng)分后,評(píng)審組還應(yīng)結(jié)合評(píng)審中所揭示的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)存在的具體問題,依據(jù)“健全性、合理性、有效性”的評(píng)價(jià)等級(jí),分別對(duì)被評(píng)審企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全程度、合理程度以及執(zhí)行情況做出準(zhǔn)確、嚴(yán)謹(jǐn)、中肯的定性評(píng)價(jià)。
3.內(nèi)部控制評(píng)審報(bào)告
綜合評(píng)審報(bào)告的內(nèi)容,主要包括以下三方面。
(1)評(píng)審的基本情況。分為兩部分,一是說明評(píng)審目的、范圍、人員組成等,二是簡(jiǎn)述一下被評(píng)審企業(yè)的基本情況及其內(nèi)部控制現(xiàn)狀。
(2)存在的問題及危害性。將評(píng)審中發(fā)現(xiàn)的問題分類進(jìn)行列述,并準(zhǔn)確界定被評(píng)審企業(yè)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)檔次,尤其是對(duì)于內(nèi)部控制中存在的重大缺陷和薄弱環(huán)節(jié),應(yīng)指出風(fēng)險(xiǎn)隱患,說明其危害性。
(3)綜合評(píng)價(jià)及處理建議。說明被評(píng)審企業(yè)的得分情況,按照綜合評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)被評(píng)審企業(yè)的內(nèi)部控制總體評(píng)審情況進(jìn)行描述,并根據(jù)評(píng)審情況向?qū)徲?jì)委員會(huì)提出處理建議。處理建議要切合被評(píng)審企業(yè)的實(shí)際,要有科學(xué)性、針對(duì)性和可行性。
總之,內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的一部分,它是一個(gè)動(dòng)態(tài)的管理過程,是在不斷發(fā)展變化的。內(nèi)部控制評(píng)審在我國(guó)尚處于初級(jí)階段,需在實(shí)踐中積極借鑒國(guó)外先進(jìn)或成功的經(jīng)驗(yàn)與做法,但不能照搬照套,應(yīng)緊密結(jié)合本企業(yè)未來發(fā)展變化的情況,不斷地加以總結(jié)、改進(jìn)和提高,以制定出較為健全有效的內(nèi)部控制評(píng)審規(guī)范體系,并逐步走上制度化、規(guī)范化的道路。
參考文獻(xiàn):
[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》.
[2]高雅青李三喜編著:《內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)案例分析》.中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社.2002年5月.
摘 要 文章通過我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》與COSO報(bào)告的比較,總結(jié)了我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的主要特點(diǎn),并結(jié)合目前實(shí)際情況提出了完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度的個(gè)人建議。
關(guān)鍵詞 內(nèi)部控制 外部審計(jì) 評(píng)價(jià)制度
一、引言
2008年6月28日,財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》;2010年4月26日,上述有關(guān)部門又聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》,從而標(biāo)志著中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制法制化體系已初步形成,中國(guó)企業(yè)在內(nèi)部控制制度建設(shè)方面取得了決定性成果。本文擬通過對(duì)我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》與COSO報(bào)告之比較,分析與我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的異同,對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制建設(shè)情況進(jìn)行總結(jié),為進(jìn)一步完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)提出合理建議。
二、我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》與COSO報(bào)告之比較分析
1.內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)比較
COSO報(bào)告認(rèn)為,內(nèi)部控制是由董事會(huì)、管理層和員工共同設(shè)計(jì)并實(shí)施的,旨在為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)提供合理保證的過程。COSO報(bào)告認(rèn)為內(nèi)部控制是一過程,是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的手段,是與管理過程融合在一起的,是一個(gè)不斷發(fā)現(xiàn)和解決問題的循環(huán)往復(fù)的動(dòng)態(tài)過程。內(nèi)部控制的有效性也只是這個(gè)“動(dòng)態(tài)過程”中某個(gè)時(shí)點(diǎn)上的一種狀態(tài)。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》所稱內(nèi)部控制,是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。
2.內(nèi)部控制的目標(biāo)比較
COSO報(bào)告指出,內(nèi)部控制是為實(shí)現(xiàn)以下三類目標(biāo)提供合理保證:經(jīng)營(yíng)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、適用法律法規(guī)的遵循性。為應(yīng)對(duì)未來外部環(huán)境變化給企業(yè)帶來的風(fēng)險(xiǎn),新COSO報(bào)告又增加了戰(zhàn)略目標(biāo)。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出內(nèi)部控制旨在實(shí)現(xiàn)以下五類目標(biāo):企業(yè)戰(zhàn)略;經(jīng)營(yíng)的效率和效果;財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、完整;資產(chǎn)安全;遵循國(guó)家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求??芍?,《基本規(guī)范》借鑒了COSO報(bào)告的目標(biāo),同時(shí)考慮到我國(guó)國(guó)有大型企業(yè)比重大、國(guó)有資產(chǎn)流失嚴(yán)重的國(guó)情,增加了資產(chǎn)安全目標(biāo),這是我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范對(duì)COSO報(bào)告的補(bǔ)充。
3.內(nèi)部控制的構(gòu)成要素比較
COSO報(bào)告認(rèn)為,為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的有效性,需要五個(gè)要素的支持:控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通及監(jiān)督。新COSO報(bào)告包含了八個(gè)構(gòu)成要素:內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在形式上借鑒了COSO報(bào)告五要素框架,但同時(shí)進(jìn)行了充實(shí)和豐富,在內(nèi)容上體現(xiàn)了新COSO報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)管理的八要素框架的實(shí)質(zhì),即內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理日益融合、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向成為內(nèi)部控制未來發(fā)展方向的趨勢(shì)。
4.內(nèi)部控制的責(zé)任主體比較
在COSO報(bào)告下,管理層對(duì)內(nèi)部控制負(fù)主要責(zé)任,不但要向董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)報(bào)告,還要評(píng)估內(nèi)部控制的有效性并對(duì)外內(nèi)部控制報(bào)告。我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》對(duì)內(nèi)部控制的主要責(zé)任主體的責(zé)任分別進(jìn)行規(guī)定:事會(huì)負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施;監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)建立與實(shí)施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督;經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行。在COSO報(bào)告中,內(nèi)部控制的責(zé)任主體主要是管理層而我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》卻強(qiáng)調(diào)了董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的重要責(zé)任,而且更加明確地規(guī)定各責(zé)任主體對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任,使治理層和管理層的責(zé)任分工更加明確。
5.內(nèi)部控制的外部審計(jì)比較
在COSO報(bào)告下,審計(jì)師要在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì),既要評(píng)價(jià)管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià),又要對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。在我國(guó),執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的上市公司,應(yīng)當(dāng)對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià),披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告,同時(shí)應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告??梢姡覈?guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和COSO 報(bào)告都強(qiáng)制要求對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行外部審計(jì)。
三、完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度的建議
《基本規(guī)范》及配套指引主要是在借鑒COSO報(bào)告的基礎(chǔ)上,結(jié)合我國(guó)的具體情況進(jìn)行適當(dāng)修改完善后形成的?!痘疽?guī)范》及其配套指引只規(guī)定了中國(guó)企業(yè)建立內(nèi)控制度的基本原則、目標(biāo)、框架及主要控制環(huán)節(jié)和相應(yīng)核心控制點(diǎn),如何從宏觀上有效地促進(jìn)并引導(dǎo)企業(yè)提高內(nèi)控水平,還必須建立一系列規(guī)范統(tǒng)一、具體明確、簡(jiǎn)明實(shí)用的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度》,借以督促企業(yè)盡快務(wù)實(shí)地建立健全并持續(xù)改進(jìn)內(nèi)部控制制度。但至目前,如何建立中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度,理論與實(shí)務(wù)界仍有諸多不同的看法。
本人認(rèn)為應(yīng)由證監(jiān)會(huì)出臺(tái)統(tǒng)一的內(nèi)部控制指引,與《內(nèi)部控制基本規(guī)范》相配合,以統(tǒng)一內(nèi)部控制相關(guān)概念界定、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要素等。這些制度的協(xié)調(diào)統(tǒng)一是完善內(nèi)部控制制度并使之有效運(yùn)行的基礎(chǔ)。在統(tǒng)一明確的制度指引下,上市公司能夠通過建立健全內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系,合理規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),保證資產(chǎn)安全,提高經(jīng)營(yíng)效率和效果。盡快統(tǒng)一內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)制度和注冊(cè)會(huì)計(jì)師核實(shí)評(píng)價(jià)制度,降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn),合理保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益。建議借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn),將核實(shí)評(píng)價(jià)的范圍限定為與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。
參考文獻(xiàn):
[1]COSO.COSO企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架:中文版.大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社.2005.
目前,學(xué)術(shù)界對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的方法、標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)體系已有一定的研究,并取得了豐碩的成果。近年來,為不斷促進(jìn)我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范的發(fā)展,行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建已經(jīng)成為理論和實(shí)務(wù)關(guān)注的重點(diǎn)之一。在眾多學(xué)者的不斷努力下,高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的研究也取得了一定的成果。王衛(wèi)星、趙剛(2008)初步構(gòu)建了高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系指標(biāo),并在此基礎(chǔ)上建立了模糊綜合評(píng)價(jià)模型來評(píng)價(jià)高校內(nèi)部控制情況。朱波強(qiáng)、林宗兵(2009)在多層次分析法的基礎(chǔ)上,采用定量指標(biāo)與定性指標(biāo)相結(jié)合的方式對(duì)高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制情況進(jìn)行了綜合評(píng)價(jià)。鄭萍(2011)也嘗試構(gòu)建高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的指標(biāo)體系,并以某省 36 所普通高校內(nèi)部控制狀況為例進(jìn)行了實(shí)證研究。魏巍(2011)構(gòu)建了高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)模型,并通過對(duì)某高校的實(shí)際應(yīng)用證明了其有效性,為高校的財(cái)務(wù)工作提供了一定的參考。在眾多研究成果和相關(guān)規(guī)章制度的引導(dǎo)下,我國(guó)高校正在不斷探索科學(xué)合理的評(píng)價(jià)體系來衡量自身內(nèi)部控制水平,找出內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié),加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè),從而提高自身內(nèi)部控制水平。筆者借鑒已有研究的合理之處,以《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》為導(dǎo)向,根據(jù)高校運(yùn)營(yíng)中的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn),采用層次分析法從內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督等內(nèi)部控制要素角度出發(fā),探討高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建,以實(shí)現(xiàn)對(duì)高校內(nèi)部控制制度有效性和完整性的全面評(píng)估。
二、高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)現(xiàn)狀
近年來,我國(guó)高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)得到了快速發(fā)展。但由于我國(guó)高校實(shí)行內(nèi)部控制的時(shí)間較短,內(nèi)部控制理論發(fā)展并不成熟,高校內(nèi)部控制從理論到實(shí)踐都沒有受到應(yīng)有的重視。評(píng)價(jià)工作分散、隨意甚至無章可循,使得我國(guó)高校在設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度時(shí)仍存在著許多問題,主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
(一)高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一 迄今為止,我國(guó)對(duì)高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的研究尚不成熟,內(nèi)部控制缺乏被普遍認(rèn)可的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。各監(jiān)管部門對(duì)如何具體實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià),采用何種方法評(píng)價(jià)也尚不明確。評(píng)價(jià)體系建立的立足點(diǎn)在于評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一,內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺失導(dǎo)致了高校評(píng)價(jià)體系無法真正落實(shí)到實(shí)踐。
(二)評(píng)價(jià)的內(nèi)容與范圍不規(guī)范 2010 年4月財(cái)政部等五部委聯(lián)合制定并頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》等一系列相關(guān)規(guī)范性文件,對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)工作進(jìn)行指導(dǎo)和規(guī)范。由此,行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范的制定也就成為業(yè)界關(guān)注的重點(diǎn)之一。2011年11月財(cái)政部了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(征求意見稿)》,其內(nèi)容只涉及了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本規(guī)范和應(yīng)用指引的部分,尚未對(duì)其內(nèi)部控制的有關(guān)內(nèi)容和范圍做出統(tǒng)一規(guī)定,高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容及范圍更是有待進(jìn)一步研究和規(guī)范。
(三)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)方法不科學(xué) 從高校內(nèi)部控制的現(xiàn)狀來看,雖然2011年11月財(cái)政部的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(征求意見稿)》中對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)方法有一定的介紹,但由于其中并沒有具體的操作指南,導(dǎo)致在對(duì)高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)缺乏必要的權(quán)威方法。其次,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí),會(huì)對(duì)高校的內(nèi)部控制情況進(jìn)行一些定性評(píng)價(jià),但大多數(shù)都局限于高校的制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行層面,并沒有開展相關(guān)可以橫向和縱向比較的定量分析及評(píng)價(jià)。最后,在高校自身內(nèi)部控制建設(shè)中,也整體傾向于重視制度建設(shè)程度和制度執(zhí)行力度上面,對(duì)后續(xù)的評(píng)價(jià)方法關(guān)注度過少。
(四)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主客體不全面 在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系中,應(yīng)該有內(nèi)-外兩個(gè)部分的評(píng)價(jià)主體。這就要求高校不能只是外部聘請(qǐng)審計(jì)師,還必須培養(yǎng)內(nèi)部審計(jì)師。從目前來看,僅僅依靠外部定期評(píng)價(jià)的方式已經(jīng)不能滿足高校的管理需求,因此,內(nèi)部控制評(píng)價(jià)必須內(nèi)部化。但據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn),鮮有高校組建審計(jì)委員會(huì),同時(shí)在內(nèi)審資源投入和審計(jì)人員的培訓(xùn)方面存在一定的欠缺,這都導(dǎo)致了高校評(píng)價(jià)主體能力不足。其次,在設(shè)計(jì)內(nèi)部評(píng)價(jià)體系時(shí)對(duì)于組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置情況和其他非會(huì)計(jì)信息重視程度過少,這嚴(yán)重影響了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的客體全面性。
三、高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建原則
由于高校內(nèi)部控制涉及的范圍和內(nèi)容都比較廣泛,這就需要對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作設(shè)定一些原則來加以指導(dǎo)。為了使評(píng)價(jià)體系測(cè)評(píng)的結(jié)果能客觀、準(zhǔn)確地反映高校內(nèi)部控制的真實(shí)水平,高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建應(yīng)堅(jiān)持以下幾條原則:
(一)定量指標(biāo)與定性指標(biāo)相結(jié)合的原則 在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系指標(biāo)中,有的目標(biāo)可以量化,如:職工入職培訓(xùn)率;而有的目標(biāo)則是不能量化的,如:議事和決策制度完善程度,將定性指標(biāo)與定量指標(biāo)結(jié)合起來對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià),不僅可以增加評(píng)價(jià)體系的客觀性,克服定性指標(biāo)過于主觀的不足,同時(shí)又可以減少部分指標(biāo)不能定量化衡量的缺陷。因此,在指標(biāo)選取時(shí)應(yīng)該遵循定量與定性相結(jié)合的原則。
(二)全面性與重要性原則 在設(shè)置高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系時(shí)必須全面。只有設(shè)置全面的評(píng)價(jià)指標(biāo),評(píng)價(jià)結(jié)果才科學(xué)合理,才能實(shí)現(xiàn)評(píng)價(jià)的真正意義。但并不是所有與內(nèi)部控制有關(guān)聯(lián)的指標(biāo)都要作為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的指標(biāo),在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過程中還應(yīng)當(dāng)確定業(yè)務(wù)處理過程中的關(guān)鍵點(diǎn),找出關(guān)聯(lián)度較高、意義重要的指標(biāo)。
(三)成本效益原則 各項(xiàng)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)的制定和測(cè)評(píng)都需要投入大量的人力和財(cái)力,但在高校管理中,內(nèi)部資源具有一定的局限性,因此,在構(gòu)建高校內(nèi)部控制體系時(shí)必須綜合考慮成本與效益的關(guān)系,以科學(xué)合理的控制成本來取得最科學(xué)的評(píng)價(jià)效果。只有堅(jiān)持成本效益原則,實(shí)現(xiàn)資源合理利用,內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建才能得到更加充分的實(shí)現(xiàn)。
(四)可操作性原則 構(gòu)建高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系就是為了衡量高校的內(nèi)部控制水平。評(píng)價(jià)體系既要能反應(yīng)出內(nèi)部控制的真實(shí)情況,又要便于工作人員進(jìn)行操作,這樣才能使高校評(píng)價(jià)體系真正有效地應(yīng)用于實(shí)踐中??刹僮餍匀笔У脑u(píng)價(jià)體系無異于紙上談兵,缺乏實(shí)際的意義。因此,在構(gòu)建高校內(nèi)部控制時(shí)應(yīng)該注意其可操作性。
四、高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建
評(píng)價(jià)指標(biāo)既是評(píng)價(jià)的載體,同時(shí)也是評(píng)價(jià)客體的外在體現(xiàn)。因此,科學(xué)合理地選擇評(píng)價(jià)指標(biāo),對(duì)構(gòu)建公平客觀地評(píng)價(jià)體系具有十分重要的意義。按照上述原則,筆者建立了一套以內(nèi)部環(huán)境水平等為五個(gè)目標(biāo)層,組織文化等為十八準(zhǔn)則層,規(guī)章制度健全率等為66個(gè)指標(biāo)層的高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系,以期能公平、客觀地衡量高校內(nèi)部控制水平,促進(jìn)高校內(nèi)部控制不斷發(fā)展。
(一)內(nèi)部環(huán)境水平 內(nèi)部環(huán)境是實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。它既確立了組織的基調(diào),又為組織內(nèi)的人員如何去認(rèn)識(shí)和對(duì)待內(nèi)部控制設(shè)定了基礎(chǔ),影響著組織內(nèi)部人員的控制意識(shí)。結(jié)合高校的特點(diǎn),筆者選取了三個(gè)準(zhǔn)則層,十二個(gè)具體指標(biāo)(具體指標(biāo)見表1),構(gòu)成評(píng)價(jià)內(nèi)部控制水平的指標(biāo)體系。其公式為:
W1=■PejKej=Pe1Ke1+…+Pe3Ke3
其中,W1表示內(nèi)部控制水平綜合得分。Pej表示三個(gè)準(zhǔn)則層的權(quán)重,Kej為三個(gè)準(zhǔn)則層的得分值。綜合評(píng)價(jià)值W1越大,表明高校的內(nèi)部控制水平質(zhì)量越好。
(二)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能力 完整地講,風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估屬于風(fēng)險(xiǎn)管理的一個(gè)環(huán)節(jié)。風(fēng)險(xiǎn)管理的階段包括:風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)定性分析、風(fēng)險(xiǎn)定量評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。結(jié)合高校情況具體分析,反應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能力的指標(biāo)體系由三個(gè)準(zhǔn)則層,九個(gè)指標(biāo)準(zhǔn)則層構(gòu)成(具體指標(biāo)見表2)。其公式為:
W2=■ArkUrk=Ar1Ur1+…+Ar3Ur3
其中, W2表示風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能力綜合得分。Ark表示三個(gè)準(zhǔn)則層的權(quán)重,Urk為三個(gè)準(zhǔn)則層的得分值。綜合評(píng)價(jià)值W2越大,表明高校的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能力越強(qiáng),能適時(shí)的處理和化解風(fēng)險(xiǎn)。
(三)控制活動(dòng)水平 筆者從控制活動(dòng)的復(fù)雜程度、機(jī)構(gòu)人才的配置以及是否建立相應(yīng)的內(nèi)部控制制度著手,構(gòu)建了由六個(gè)準(zhǔn)則層,22個(gè)指標(biāo)層組成的指標(biāo)體系(具體指標(biāo)見表3),來評(píng)價(jià)高??刂苹顒?dòng)的基本狀況,具體公式為:
W3=■BczQcz=Bc1Qc1+…+Bc6Qc6
其中, W3表示控制活動(dòng)水平綜合得分。Bcz表示六個(gè)準(zhǔn)則層的權(quán)重,Qcz為六個(gè)準(zhǔn)則層的得分值。綜合評(píng)價(jià)值W3越大,表明該高校對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)控制的能力越強(qiáng)。反之,高校對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)控制的能力越低。
(四)信息與溝通水平 信息與溝通是實(shí)施內(nèi)部控制的必要條件。筆者選取了三個(gè)準(zhǔn)則層,十四個(gè)具體指標(biāo)(具體指標(biāo)見表4),構(gòu)成評(píng)價(jià)信息與溝通水平的指標(biāo)體系。其公式為:
W4=■FtnAtn=Ft1At1+…+Ft3At3
其中, W4表示信息與溝通水平綜合得分。Ftn表示三個(gè)準(zhǔn)則層的權(quán)重,Atn為三個(gè)準(zhǔn)則層的得分值。綜合評(píng)價(jià)值W4越大,表明該高校信息與溝通水平能力越強(qiáng)。反之則越弱。
(五)內(nèi)部監(jiān)督水平 從高校內(nèi)部監(jiān)督的合理性方面進(jìn)行考核,內(nèi)部監(jiān)督水平指標(biāo)體系主要由三個(gè)準(zhǔn)則層,九個(gè)指標(biāo)層構(gòu)成(具體指標(biāo)見表5),具體公式如下:
W5=■DrmTrm=Dr1Tr1+…+Dr3Tr3
其中,W5表示內(nèi)部監(jiān)督水平綜合得分。Drm表示三個(gè)準(zhǔn)則層的權(quán)重,Trm為三個(gè)準(zhǔn)則層的綜合得分值。綜合評(píng)價(jià)值W5越大,表明該高校內(nèi)部監(jiān)督水平越高,內(nèi)部控制運(yùn)行機(jī)制越強(qiáng)。
綜上,建立健全高校內(nèi)部控制體系,必須重視對(duì)高校內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)建設(shè)??茖W(xué)合理的高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系,是高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有效實(shí)施的基礎(chǔ)條件。它有利于加強(qiáng)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)意識(shí),提升和改善高校內(nèi)部控制環(huán)境,是高校能夠健康持續(xù)發(fā)展的重要前提保證。筆者僅對(duì)高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系建立的原則和內(nèi)容進(jìn)行了初步設(shè)定,對(duì)于指標(biāo)權(quán)重并沒有進(jìn)行相關(guān)研究,后續(xù)研究可對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)探討。
[本文系“湖北省普通高等學(xué)校人文社會(huì)科學(xué)重點(diǎn)研究基地高校風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警防控研究中心”、國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金一般項(xiàng)目(12BMZ073)、湖北省教育廳人文社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目(QSY12010)、湖北省教育科學(xué)規(guī)劃研究課題一般項(xiàng)目(QSY12034)階段性研究成果]
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【關(guān)鍵詞】 審計(jì);內(nèi)部控制;評(píng)價(jià);實(shí)踐
一、開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)際背景
內(nèi)部控制的權(quán)威人士Adrian Cadbury爵士曾經(jīng)說過“公司的敗績(jī)都是由內(nèi)部控制失敗引起的”,這一觀點(diǎn)從眾多的企業(yè)失敗案例都得到了驗(yàn)證。隨著內(nèi)部審計(jì)工作的發(fā)展,企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督領(lǐng)域和審計(jì)職能不斷得到拓展,內(nèi)部審計(jì)工作也逐漸向風(fēng)險(xiǎn)型和效益型審計(jì)轉(zhuǎn)變。
對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià),即是審計(jì)部門開展風(fēng)險(xiǎn)管理監(jiān)督評(píng)價(jià)的重要手段,也是推動(dòng)審計(jì)工作向風(fēng)險(xiǎn)型、績(jī)效型轉(zhuǎn)變的切入點(diǎn)。巢湖供電公司依據(jù)自有評(píng)價(jià)體系,在2008年對(duì)一家縣公司內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)試點(diǎn)的基礎(chǔ)上,2009年對(duì)四家縣公司全面開展內(nèi)部控制測(cè)試評(píng)價(jià)。
二、開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的、內(nèi)容和原則
(一)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的。巢湖供電公司審計(jì)部本次開展的縣公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià),主要是通過對(duì)所屬四家縣公司內(nèi)部控制的全面測(cè)試評(píng)價(jià),對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行打分,從而對(duì)四家單位內(nèi)部控制情況進(jìn)行對(duì)比分析,得出各縣公司內(nèi)部控制總體情況及存在的主要不足。
(二)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容。具體評(píng)價(jià)內(nèi)容包括控制環(huán)境、控制活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息及溝通、監(jiān)督等五個(gè)方面。本次評(píng)價(jià)是開展專門內(nèi)控評(píng)價(jià),其評(píng)價(jià)范圍覆蓋被評(píng)價(jià)單位的全方位,并盡量發(fā)揮評(píng)價(jià)深度,評(píng)價(jià)的總體思路是以控制活動(dòng)評(píng)價(jià)為主,即重點(diǎn)開展七個(gè)部分的評(píng)價(jià),并關(guān)注和評(píng)價(jià)上述五個(gè)方面的情況。
(三)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的原則。在進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí),主要從健全性、合理性和有效性三個(gè)方面進(jìn)行。在開展縣級(jí)供電公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí),主要評(píng)價(jià)各縣級(jí)公司內(nèi)部控制制度的建立是否健全、合理,保證制度執(zhí)行的措施是否可行,執(zhí)行的結(jié)果是否有效,是否有利于實(shí)現(xiàn)公司戰(zhàn)略目標(biāo)和依法治企的雙重目標(biāo)。
三、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)施
內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)程序包括評(píng)價(jià)準(zhǔn)備、評(píng)價(jià)實(shí)施、評(píng)價(jià)結(jié)果、跟蹤評(píng)價(jià)四個(gè)階段。巢湖供電公司審計(jì)部主要依據(jù)該評(píng)價(jià)程序,圍繞四個(gè)階段全面開展所轄縣級(jí)供電公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。
(一)綜合分析,評(píng)價(jià)內(nèi)部控制環(huán)境。良好的控制環(huán)境,是實(shí)施內(nèi)部控制的前提,是內(nèi)部控制得以運(yùn)行的保證。所以在對(duì)被評(píng)價(jià)單位內(nèi)部控制活動(dòng)展開評(píng)價(jià)前,評(píng)價(jià)組首先對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境進(jìn)行了解、分析、評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)方法主要有:一是采取調(diào)查問卷的方式,了解被評(píng)價(jià)單位內(nèi)部控制制度制訂及執(zhí)行的基本情況、主要業(yè)務(wù)處理的內(nèi)控過程、受控成效與存在的薄弱環(huán)節(jié)、控制方法實(shí)施與控制職責(zé)。在編制調(diào)查問卷時(shí),根據(jù)控制活動(dòng)內(nèi)容所涉及的業(yè)務(wù)部門對(duì)口設(shè)計(jì)調(diào)點(diǎn),做到問卷內(nèi)容明確,問卷填寫人對(duì)調(diào)查內(nèi)容熟悉,回答問卷相對(duì)客觀準(zhǔn)確,保證了填寫質(zhì)量,以便為下一步測(cè)試提供參考依據(jù)。二是聽取被評(píng)價(jià)單位匯報(bào)和與有關(guān)人員個(gè)別交談,分析內(nèi)部控制環(huán)境狀況。三是查閱內(nèi)部控制規(guī)章制度、會(huì)議記錄、文件和考核表等有關(guān)資料,了解被評(píng)價(jià)單位內(nèi)部控制制度措施是否健全,控制環(huán)節(jié)是否完整,并分析這些制度措施能否防止不出差錯(cuò),或者出現(xiàn)差錯(cuò)能否及時(shí)發(fā)現(xiàn)。
通過內(nèi)控環(huán)境調(diào)查評(píng)價(jià),可以初步了解企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、企業(yè)員工的誠(chéng)信素質(zhì)、內(nèi)部控制制度的科學(xué)性、相應(yīng)的監(jiān)督和考核機(jī)制及監(jiān)督考核結(jié)果的有效性,為內(nèi)部控制活動(dòng)評(píng)價(jià)時(shí)確定評(píng)價(jià)重點(diǎn)、開展測(cè)試工作提供前期準(zhǔn)備。
(二)合理抽取測(cè)試樣本,進(jìn)行符合性測(cè)試。在完成內(nèi)控調(diào)查的基礎(chǔ)上,根據(jù)《安徽省電力公司內(nèi)控評(píng)價(jià)手冊(cè)》設(shè)計(jì)的測(cè)試工作底稿的內(nèi)容要求進(jìn)行逐項(xiàng)測(cè)試,并將測(cè)試結(jié)果及時(shí)、完整地記錄到測(cè)試記錄表,通過抽取一定比例的樣本(文件、制度、業(yè)務(wù)單據(jù)、會(huì)計(jì)憑證、工程預(yù)決算資料等)進(jìn)行測(cè)試,證實(shí)被評(píng)價(jià)單位設(shè)置的內(nèi)部控制制度、控制措施在業(yè)務(wù)處理過程中的落實(shí)執(zhí)行情況。
在進(jìn)行符合性測(cè)試時(shí),主要采取了以下幾種方法:一是穿行測(cè)試(重做)。如通過抽取大修費(fèi)、材料費(fèi)、科技費(fèi)等成本的部分預(yù)算項(xiàng)目,對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)憑證、記錄成本費(fèi)用的明細(xì)帳及成本費(fèi)用年度報(bào)表進(jìn)行符合性測(cè)試,測(cè)試成本費(fèi)用審批手續(xù)的健全性及預(yù)算執(zhí)行情況,驗(yàn)證各項(xiàng)控制措施在實(shí)際工作中能否得到真正落實(shí),即整個(gè)業(yè)務(wù)流程執(zhí)行情況;二是證據(jù)審查。即審查被評(píng)價(jià)單位各種單證(卡)、憑證、帳簿、日?qǐng)?bào)、月報(bào)等,驗(yàn)證各項(xiàng)控制制度是否被運(yùn)用;三是現(xiàn)場(chǎng)觀察或重復(fù)操作檢查。即審計(jì)人員到操作現(xiàn)場(chǎng)實(shí)地觀察簽單、收費(fèi)、交費(fèi)、簽章、記帳、復(fù)核全部流轉(zhuǎn)程序,或由審計(jì)人員部分或全部地重復(fù)業(yè)務(wù)程序,以檢查證實(shí)被評(píng)價(jià)單位內(nèi)部控制措施是否有效,是否認(rèn)真執(zhí)行。如在貨幣資金內(nèi)控測(cè)試環(huán)節(jié),審計(jì)人員通過現(xiàn)場(chǎng)觀察出納員的現(xiàn)金付款及銀行轉(zhuǎn)帳業(yè)務(wù)辦理,測(cè)試現(xiàn)金及銀行賬戶的管理,票據(jù)及印章的管理,現(xiàn)金支付的限額、范圍及復(fù)核等,旨在測(cè)試貨幣資金的現(xiàn)金的支付和簽批手續(xù)等方面的內(nèi)控制度建設(shè)及制度執(zhí)行情況;四是個(gè)別訪談。如在固定資產(chǎn)內(nèi)控測(cè)試具體實(shí)施時(shí),我們運(yùn)用調(diào)查表形式,綜合運(yùn)用穿行測(cè)試和證據(jù)檢查方法,從固定資產(chǎn)的購(gòu)建和固定資產(chǎn)的維護(hù),到固定資產(chǎn)的盤點(diǎn)及處置環(huán)節(jié),分別向有關(guān)部門經(jīng)辦人員進(jìn)行個(gè)別訪談,從中發(fā)現(xiàn)有無點(diǎn),或由于失控造成漏洞。
(三)進(jìn)行內(nèi)控測(cè)試評(píng)分和綜合評(píng)價(jià)。內(nèi)控測(cè)試評(píng)分主要是對(duì)不同關(guān)鍵控制點(diǎn)的測(cè)試結(jié)果進(jìn)行定性或定量描述,得出某關(guān)鍵控制點(diǎn)的符合率,根據(jù)各關(guān)鍵控制點(diǎn)在相關(guān)模塊中的權(quán)重計(jì)算該業(yè)務(wù)模塊的得分,再按照各模塊在內(nèi)控測(cè)試評(píng)價(jià)體系中的權(quán)重計(jì)算內(nèi)控測(cè)試評(píng)價(jià)體系的最終得分,最后將評(píng)價(jià)得分轉(zhuǎn)化為評(píng)價(jià)級(jí)別,確定內(nèi)部控制綜合水平。在確定內(nèi)控評(píng)價(jià)各關(guān)鍵控制點(diǎn)在各模塊的權(quán)重以及各模塊在內(nèi)控測(cè)試體系的權(quán)重時(shí),巢湖供電公司審計(jì)部以《安徽省電力公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)手冊(cè)》提供的權(quán)重為參考,根據(jù)四家縣公司實(shí)際情況,對(duì)部分關(guān)鍵控制點(diǎn)和業(yè)務(wù)模塊的權(quán)重進(jìn)行了微調(diào)。但由于對(duì)四家單位的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和口徑一致,負(fù)責(zé)評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)模塊的評(píng)價(jià)人員相對(duì)固定,所以保證了評(píng)價(jià)的可比性和一致性。
(四)編寫內(nèi)部控制專項(xiàng)評(píng)價(jià)報(bào)告,出具管理建議書。在完成內(nèi)部控制符合性測(cè)試并確定被評(píng)價(jià)單位的綜合評(píng)價(jià)級(jí)別后,評(píng)價(jià)組根據(jù)測(cè)試情況,編寫了專項(xiàng)評(píng)價(jià)報(bào)告,總結(jié)評(píng)價(jià)過程,詳細(xì)闡述了被評(píng)價(jià)單位內(nèi)部控制執(zhí)行情況,指出被評(píng)價(jià)單位各業(yè)務(wù)模塊的內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況的薄弱環(huán)節(jié)及薄弱關(guān)鍵控制點(diǎn),總體分析了被評(píng)價(jià)單位的內(nèi)部控制可靠程度。本次開展的對(duì)四家縣公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià),評(píng)價(jià)組共發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷五十一項(xiàng),逐一提出了內(nèi)容具體、切實(shí)可行的整改建議共五十一條,并對(duì)各被評(píng)價(jià)單位專門下達(dá)了管理建議書。
(五)進(jìn)行橫向比較分析。評(píng)價(jià)現(xiàn)場(chǎng)工作結(jié)束后,評(píng)價(jià)組對(duì)四家縣公司之間的評(píng)價(jià)結(jié)果制作二維分析表,做進(jìn)一步的橫向?qū)Ρ?。通過對(duì)比分析表,分析評(píng)價(jià)結(jié)果的差異及其產(chǎn)生的原因。隨后召開專門會(huì)議,組織邀請(qǐng)市、縣公司相關(guān)管理部門業(yè)務(wù)骨干,對(duì)發(fā)現(xiàn)的每一個(gè)控制缺陷原因進(jìn)行詳細(xì)深入的分析,對(duì)比各單位存在的主要薄弱環(huán)節(jié)及問題的產(chǎn)生的原因,提出整改要求。評(píng)價(jià)分析表如右欄圖所示。
(六)開展跟蹤評(píng)價(jià)。次月,評(píng)價(jià)組根據(jù)各縣公司整改計(jì)劃對(duì)落實(shí)整改情況進(jìn)行了部分抽查,開展跟蹤評(píng)價(jià)。發(fā)現(xiàn)各被評(píng)價(jià)單位對(duì)內(nèi)部控制制度不完善的地方分別進(jìn)行了補(bǔ)充,對(duì)制度執(zhí)行過程中的薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)流程的再規(guī)范,對(duì)能夠立即整改的薄弱控制點(diǎn)已經(jīng)進(jìn)行了整改。
四、開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的初步體會(huì)和管理思考
巢湖供電公司審計(jì)部在所屬縣公司全面開展內(nèi)部控制專項(xiàng)評(píng)價(jià)尚屬首次,在每個(gè)被評(píng)價(jià)單位依據(jù)評(píng)價(jià)體系對(duì)7個(gè)模塊70個(gè)關(guān)鍵控制點(diǎn)分別進(jìn)行了測(cè)試,每個(gè)評(píng)價(jià)項(xiàng)目都抽取近3000份樣本進(jìn)行符合性測(cè)試,根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果分別編寫了專項(xiàng)評(píng)價(jià)報(bào)告和管理建議書。在評(píng)價(jià)實(shí)施過程中,評(píng)價(jià)組通過總結(jié)工作體會(huì),對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制管理進(jìn)行思考。
(一)工作體會(huì)
1.對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有了宏觀認(rèn)識(shí)。在這次評(píng)價(jià)中,評(píng)價(jià)組成員對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系進(jìn)行了詳細(xì)深入的學(xué)習(xí),通過開展具體測(cè)試評(píng)價(jià),對(duì)內(nèi)部控制體系各環(huán)節(jié)有了進(jìn)一步的了解,加強(qiáng)了內(nèi)控制度的掌握和審計(jì)技術(shù)的鍛煉。
2.了解電力行業(yè)的特殊性,提高測(cè)試評(píng)價(jià)效率。電力產(chǎn)品是一種特殊商品,為采購(gòu)與銷售這種特殊商品的組織形式和固定資產(chǎn)規(guī)模等較普通商品都有很大的區(qū)別,只有了解電力行業(yè)的生產(chǎn)、營(yíng)銷特點(diǎn)以及資產(chǎn)管理的特殊要求,才能在既定的時(shí)間保質(zhì)保量完成測(cè)試評(píng)價(jià)。
3.找準(zhǔn)薄弱控制點(diǎn),有利于加強(qiáng)和完善經(jīng)營(yíng)管理。內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)涉及單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)方面,對(duì)控制點(diǎn)的健全性測(cè)試及符合性測(cè)試,都是對(duì)規(guī)章制度措施的健全程度和執(zhí)行情況的檢查,及時(shí)找準(zhǔn)薄弱控制點(diǎn),從而及時(shí)改正,堵塞漏洞,促進(jìn)加強(qiáng)管理。
(二)加強(qiáng)內(nèi)部控制管理思考
供電企業(yè)作為銷售電力產(chǎn)品的特殊行業(yè),建立其自身的內(nèi)部控制機(jī)制,必須圍繞保障電力供應(yīng)的安全可靠、電力設(shè)施的正常運(yùn)行、國(guó)有資產(chǎn)的完整和保值增值,以及規(guī)范經(jīng)營(yíng)行為、確保供電企業(yè)穩(wěn)健運(yùn)行來進(jìn)行。供電企業(yè)的內(nèi)部控制至少應(yīng)該包括以下幾個(gè)方面:
1.確保國(guó)家法律法規(guī)的貫徹執(zhí)行。這既是供電企業(yè)要達(dá)到的一個(gè)宏觀目標(biāo),也是具體業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中要堅(jiān)決實(shí)施的具體目標(biāo)。
2.確保將各種風(fēng)險(xiǎn)控制在適當(dāng)?shù)姆秶畠?nèi)??刂骑L(fēng)險(xiǎn)是供電企業(yè)經(jīng)營(yíng)的具體目標(biāo),也是內(nèi)部控制的核心目標(biāo)。
3.確保自身發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的全面實(shí)施和充分實(shí)現(xiàn)。
4.有利于查錯(cuò)防弊,堵塞漏洞,消除隱患,保證業(yè)務(wù)穩(wěn)健進(jìn)行,這是內(nèi)部控制微觀目標(biāo),是供電企業(yè)內(nèi)部各部門和各崗位在具體的操作過程中要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。
內(nèi)部控制是企業(yè)為控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而制定的各項(xiàng)政策與程序。內(nèi)部控制能夠幫助企業(yè)達(dá)到其目標(biāo),同時(shí)將風(fēng)險(xiǎn)降低至合理范圍內(nèi),保證企業(yè)資產(chǎn)安全,有效防范各種舞弊活動(dòng)。當(dāng)前,國(guó)際金融危機(jī)和國(guó)內(nèi)企業(yè)普遍不景氣的環(huán)境下,企業(yè)應(yīng)下大決心,花大力氣,整章建制,嚴(yán)肅紀(jì)律,把控制的水平提起來,讓改革和控制一同成為企業(yè)化解風(fēng)險(xiǎn)、創(chuàng)造效益的武器。依法從嚴(yán)治企,強(qiáng)化內(nèi)控管理。企業(yè)應(yīng)在傳統(tǒng)的控制觀念基礎(chǔ)上,充分利用現(xiàn)代技術(shù),開展內(nèi)部控制的創(chuàng)新工作,建立與時(shí)代相適應(yīng)的內(nèi)部控制制度,建立約束機(jī)制,保證各項(xiàng)制度的有效執(zhí)行。
參考文獻(xiàn)
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1. 實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的前期準(zhǔn)備
1.1理論學(xué)習(xí)是做好內(nèi)部控制審計(jì)的前提:由于我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展較晚,對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的研究和實(shí)踐還處在探索階段,因此企業(yè)開展內(nèi)部控制審計(jì)前,應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)2006年的《上市公司內(nèi)部控制指引》、2008年5月財(cái)政部等五部委聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、2010年4月的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》、國(guó)資委頒布的《中央企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作指引》等文件,將其作為判斷和衡量企業(yè)內(nèi)部控制是否規(guī)范和有效的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí),通過閱讀有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制研究成果或書籍,提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)和專業(yè)勝任能力。
1.2建立健全內(nèi)部控制審計(jì)工作制度和標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制審計(jì)涉及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理的方方面面,內(nèi)容很廣。要達(dá)到預(yù)期效果,企業(yè)必須建立內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)工作制度和操作手冊(cè),結(jié)合自身實(shí)際情況,制訂規(guī)范的審計(jì)程序,明確審計(jì)內(nèi)容和各業(yè)務(wù)循環(huán)需關(guān)注的主要內(nèi)容和關(guān)鍵控制環(huán)節(jié),提高審計(jì)工作的效率和質(zhì)量。企業(yè)除了制訂《內(nèi)部審計(jì)管理制度》外,還需編制《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)手冊(cè)》、《內(nèi)部控制業(yè)務(wù)流程測(cè)試模板》。《內(nèi)部審計(jì)管理制度》要明確內(nèi)部控制審查和評(píng)價(jià)的范圍、對(duì)審查過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷所采取的措施及報(bào)告途徑,《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)手冊(cè)》需確定內(nèi)部控制測(cè)試的技術(shù)和缺陷標(biāo)準(zhǔn),包括測(cè)試計(jì)劃、測(cè)試工作范圍、測(cè)試方法、缺陷評(píng)價(jià)及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的編制方法等?!稑I(yè)務(wù)流程測(cè)試模板》需在對(duì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)描述、現(xiàn)有控制描述的基礎(chǔ)上制訂需測(cè)試的步驟、應(yīng)抽取的樣本及樣本量、測(cè)試記錄、測(cè)試結(jié)果評(píng)價(jià)和缺陷的分類。《內(nèi)部審計(jì)管理制度》、《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)手冊(cè)》和《業(yè)務(wù)流程測(cè)試模板》三者結(jié)合,可使企業(yè)的審計(jì)工作更加規(guī)范化和程序化,提高審計(jì)工作的效率和質(zhì)量。
2. 實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)遵循的原則
2.1全面性原則。全面性原則強(qiáng)調(diào)的是內(nèi)部控制審計(jì)的涵蓋范圍應(yīng)當(dāng)全面,具體來說,是指內(nèi)部控制審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行,涵蓋企業(yè)及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和和事項(xiàng)。
2.2重要性原則。重要性原則強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)在全面性的基礎(chǔ)上,著眼于風(fēng)險(xiǎn),突出重點(diǎn)。因此在制訂和實(shí)施審計(jì)方案、分配審計(jì)資源的的過程中,一要堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的思路,著重關(guān)注那些影響內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn):二要堅(jiān)持重點(diǎn)突出的思路,著重關(guān)注那些重要的業(yè)務(wù)事項(xiàng)和關(guān)鍵的控制環(huán)節(jié)以及重要的業(yè)務(wù)單位。
2.3客觀性原則??陀^性原則強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地揭示經(jīng)營(yíng)管理的風(fēng)險(xiǎn)狀況,如實(shí)反映內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性。只有在審計(jì)工作方案制訂、實(shí)施的全過程中始終堅(jiān)持客觀性,才能保證評(píng)價(jià)結(jié)果的客觀性。在實(shí)務(wù)中,以下因素可能會(huì)影響會(huì)影響客觀性原則:(1)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)部門與審計(jì)部門不獨(dú)立;(2)審計(jì)人員專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)能力不足,依靠印象等因素主觀評(píng)價(jià):(3)審計(jì)人員獨(dú)立性不強(qiáng);(4)審計(jì)人員與內(nèi)部控制部門缺乏良好的溝通機(jī)制,不能確定最佳的檢查評(píng)價(jià)范圍和重點(diǎn),測(cè)試樣本選擇不合適,等等。
3. 實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的程序
3.1了解企業(yè)內(nèi)部控制總體情況,制訂審計(jì)實(shí)施方案。通過查閱資料和訪談,了解企業(yè)基本情況,包括組織結(jié)構(gòu)、人員配置、主要業(yè)務(wù)模式、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況、財(cái)務(wù)核算、下屬企業(yè)或投資項(xiàng)目等情況。通過觀察作業(yè)和內(nèi)部控制的運(yùn)行情況,了解內(nèi)部控制的總體環(huán)境、各業(yè)務(wù)循環(huán)和管理環(huán)節(jié)所采取的控制程序與措施。在了解企業(yè)內(nèi)部控制總體情況的基礎(chǔ)上,制訂或修改審計(jì)實(shí)施方案。
3.2初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制。評(píng)價(jià)內(nèi)部控制主要包括功能性評(píng)價(jià)和健全性評(píng)價(jià),如果認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)正常,可以作為實(shí)質(zhì)性測(cè)試檢查的依據(jù)。
3.3實(shí)施符合性測(cè)試。深入企業(yè)各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié),檢查各項(xiàng)制度和流程的設(shè)計(jì)情況和執(zhí)行效果。
3.4評(píng)價(jià)內(nèi)部控制,主要包括健全性和有效性評(píng)價(jià)。審計(jì)人員對(duì)檢查到的內(nèi)部控制現(xiàn)狀進(jìn)行總結(jié),與國(guó)家和主管部門制訂的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范制度相對(duì)照,再結(jié)合自己的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)驗(yàn),判斷單位內(nèi)部控制的健全性和有效性。
3.5提交內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告包括審計(jì)評(píng)價(jià)、存在的缺陷及整改建議等。審計(jì)評(píng)價(jià)要全面、客觀、公正,對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度健全、執(zhí)行有效的,應(yīng)給予肯定:對(duì)存缺陷的,應(yīng)與相關(guān)部門或人員溝通,提出整改意見和建議。年末,審計(jì)部門根據(jù)控制缺陷及整改結(jié)果,編制年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告,報(bào)審計(jì)委員會(huì)和董事會(huì)。
4. 實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的主要方法
4.1個(gè)別訪談法。個(gè)別訪談法主要用于了解企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀,訪談前應(yīng)根據(jù)審計(jì)需要形成訪談提綱,訪訪談中應(yīng)撰寫訪談紀(jì)要,記錄訪談的內(nèi)容。對(duì)于同一問題,應(yīng)注意不同人員的解釋是否相同。
4.2調(diào)查問卷法。調(diào)查問卷應(yīng)盡量擴(kuò)大對(duì)象范圍,包括企業(yè)各個(gè)層級(jí)的員工,題目盡量盡量簡(jiǎn)單易答,如答案盡量為“是”、“不是”,“有”、“沒有”等。
4.3穿行測(cè)試法。穿行測(cè)試是指在內(nèi)部控制流程中任意選取一筆交易作為樣本,追蹤該交易從最初起源直到最終在財(cái)務(wù)報(bào)表或其他其他經(jīng)營(yíng)管理報(bào)告中反映出來的過程,即該流程從起點(diǎn)到終點(diǎn)的全過程,以此了解控制程序設(shè)計(jì)的有效性,并識(shí)別出關(guān)鍵控制。
4.4抽樣法。抽樣法分為隨機(jī)抽樣和其他抽樣。隨機(jī)抽樣是指按隨機(jī)原則從樣本庫(kù)中抽取一定數(shù)量的樣本。其他抽樣是指人工任意選取或按某一特定標(biāo)準(zhǔn)從樣本庫(kù)中抽取一定數(shù)量的樣本。使用抽樣法時(shí),一要注意樣本庫(kù)要包含符合測(cè)試要求的所有樣本,二要確定選取的樣本應(yīng)充分適當(dāng)。
4.5實(shí)地檢查法。實(shí)地檢查法是指使用統(tǒng)一的測(cè)試工作表,與實(shí)際的業(yè)務(wù)、財(cái)單證進(jìn)行核對(duì)的方法,如實(shí)地盤點(diǎn)存貨法。
4.6專題討論法。專題討論法是指集合有關(guān)專業(yè)人員就內(nèi)部控制執(zhí)行情況或控制問題進(jìn)行分析。如對(duì)于涉及財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、信息技術(shù)方面的控制缺陷,就需要召開專題討論會(huì)議,綜合各部門的意見,確定整改方案。
4.7比較分析法。比較分析法是指通過數(shù)據(jù)分析,評(píng)價(jià)關(guān)注點(diǎn)的方法。可以將企業(yè)數(shù)據(jù)與歷史數(shù)據(jù)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)或行業(yè)最優(yōu)數(shù)據(jù)等進(jìn)行比較,從而識(shí)別異常的區(qū)間。
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