管理會(huì)計(jì)變遷管理思考
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【摘要】
變遷是事物發(fā)展的一種客觀規(guī)律，變遷管理是對變遷過程的引導(dǎo)、規(guī)范與創(chuàng)新。管理會(huì)計(jì)變遷是適應(yīng)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化的一種自覺行動(dòng)。當(dāng)前，結(jié)合經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的市場化特征，需要?jiǎng)?chuàng)新企業(yè)的組織運(yùn)作機(jī)制，并從管理會(huì)計(jì)案例研究入手總結(jié)與提煉本土化的管理會(huì)計(jì)工具和技術(shù)方法。同時(shí)，借助于管理會(huì)計(jì)的變遷管理，提高管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的科學(xué)性與有效性，進(jìn)而為全球管理會(huì)計(jì)體系作出積極的貢獻(xiàn)。
【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì)；變遷管理；環(huán)境
一、引言
從管理會(huì)計(jì)角度考察，變遷管理是由影響管理會(huì)計(jì)發(fā)展的內(nèi)外部環(huán)境變化引發(fā)的一種自我調(diào)節(jié)機(jī)制。20世紀(jì)80年代，因管理會(huì)計(jì)對實(shí)踐的相關(guān)性消失，以約翰遜與卡普蘭教授于1987年出版的《相關(guān)性消失了———管理會(huì)計(jì)的興衰》一書為代表，學(xué)者們開始圍繞管理會(huì)計(jì)展開了一系列的變遷研究（BurnsandVaivio，2001；Scapens，2006），并積極圍繞企業(yè)實(shí)踐的需要，開發(fā)出了諸如作業(yè)成本/管理（ABC/ABM）、平衡計(jì)分卡（BSC），以及目標(biāo)成本與利潤規(guī)劃（如JIT、EVA）等管理會(huì)計(jì)工具。近年來，隨著中國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)，全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展出現(xiàn)了趨緩的態(tài)勢。從企業(yè)角度來看，現(xiàn)行的經(jīng)營模式與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級以及互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求等出現(xiàn)了不適應(yīng)的現(xiàn)象，管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng)亟需結(jié)合經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的要求進(jìn)行規(guī)范、協(xié)調(diào)與擴(kuò)展。因此，從全球經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜性和我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)外部環(huán)境特征出發(fā)，充分認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)變遷及變遷管理的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，積極思考環(huán)境變化條件下企業(yè)追求價(jià)值創(chuàng)造的理性抉擇與路徑選擇，已經(jīng)或正在成為管理會(huì)計(jì)研究的一項(xiàng)重要課題。
二、對管理會(huì)計(jì)變遷及變遷管理的認(rèn)識(shí)
環(huán)境的推動(dòng)與變遷管理自身的需要，是管理會(huì)計(jì)變遷管理形成的動(dòng)因。影響管理會(huì)計(jì)的環(huán)境因素有經(jīng)濟(jì)方面的，如全球化的經(jīng)濟(jì)波動(dòng)、市場開放和企業(yè)競爭，以及生產(chǎn)技術(shù)和信息技術(shù)進(jìn)步等；也有制度方面的，如制度的強(qiáng)制力、規(guī)范力和模仿力，其中制度方面的強(qiáng)制力是指管理會(huì)計(jì)推廣與普及在政策效果上的執(zhí)行能力與具體效果。
（一）管理會(huì)計(jì)變遷的客觀必然性
管理會(huì)計(jì)變遷是對管理會(huì)計(jì)體系中理論與方法的形成、發(fā)展及其變更和終止的過程與原因所作的研究（馮巧根，2006）。企業(yè)生存與發(fā)展的內(nèi)外部環(huán)境的變化是引起管理會(huì)計(jì)變遷的根本原因；企業(yè)管理實(shí)踐表明，變遷管理正在成為企業(yè)管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容。一方面，中國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)，對經(jīng)濟(jì)增長的速度、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的驅(qū)動(dòng)機(jī)制等提出新的要求；另一方面，以移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)為代表的新技術(shù)的持續(xù)推進(jìn)，對產(chǎn)業(yè)、企業(yè)的發(fā)展帶來巨大的沖擊，企業(yè)的資源配置方式以及面臨的技術(shù)、市場、資本等條件將發(fā)生新的變化，進(jìn)一步加劇了企業(yè)的生存壓力（馮巧根，2015）。管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)管理的戰(zhàn)略信息提供者，如何在新環(huán)境下幫助企業(yè)管理當(dāng)局作出明智的決策，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值，以及確保企業(yè)的持續(xù)性成功，其關(guān)鍵就是加快管理會(huì)計(jì)自身的變革，并實(shí)施科學(xué)有效的變遷管理。2014年10月，財(cái)政部頒布的《全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》說明管理會(huì)計(jì)變遷已進(jìn)入一種“新常態(tài)”，管理會(huì)計(jì)的變遷管理將成為企業(yè)發(fā)展的必然選擇。即，當(dāng)企業(yè)發(fā)展到一定階段之后，客觀上要求對管理會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)律與經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)與提高，并且希望能夠使管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)（通過案例研究為主的方式進(jìn)行）轉(zhuǎn)化為理論與方法體系。換言之，管理會(huì)計(jì)的變遷管理就是要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的客觀需要，尋求價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值增值的新路徑。
（二）管理會(huì)計(jì)變遷管理的意義
管理會(huì)計(jì)變遷受組織、制度、技術(shù)，以及文化及其行為特征等因素的影響，管理會(huì)計(jì)變遷管理則是對變遷過程中涉及的變遷成因、過程及其后果的管理。管理會(huì)計(jì)的發(fā)展已經(jīng)走過了執(zhí)行性與決策性的管理階段，并進(jìn)入權(quán)變性的管理階段。管理會(huì)計(jì)變遷管理既要考慮會(huì)計(jì)屬性的需要，也要滿足經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的信息需求與控制需要。在企業(yè)的實(shí)踐活動(dòng)中，管理者的改革與創(chuàng)新離不開變遷管理的引導(dǎo)與規(guī)范?！白冞w管理理論認(rèn)為，變遷帶來的管理理念、經(jīng)營模式以及文化價(jià)值與技術(shù)創(chuàng)新等內(nèi)容，需要通過引導(dǎo)、規(guī)范等才能使其進(jìn)入制度化的層面，并成為管理會(huì)計(jì)體系的新常態(tài)（馮巧根，2015）?！蔽覈芾頃?huì)計(jì)的變遷管理強(qiáng)調(diào)政府的導(dǎo)向性與市場的自主性高度融合，它需要對不同組織采納或拒絕某種或多種管理工具和方法的現(xiàn)象、動(dòng)因和效果進(jìn)行深層次的理論詮釋，并結(jié)合企業(yè)實(shí)踐的演進(jìn)判斷管理會(huì)計(jì)改革與創(chuàng)新的效率與效果。歷史經(jīng)驗(yàn)表明，實(shí)踐中宣稱“獲得重大成功”的變革（Taylor-Bianco&Schemerhorn，2006；高靜美，2014），其數(shù)量極為有限。研究動(dòng)態(tài)復(fù)雜環(huán)境下的管理會(huì)計(jì)變遷及變遷管理有著深刻的理論和現(xiàn)實(shí)意義。首先，它是提高管理會(huì)計(jì)相關(guān)性的需要。全球經(jīng)濟(jì)一體化步伐的加快，使全球步入了經(jīng)濟(jì)的“新常態(tài)”，并導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)的外部環(huán)境與內(nèi)部條件發(fā)生改變，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系亟需升級與轉(zhuǎn)型。如何引導(dǎo)、規(guī)范和發(fā)展管理會(huì)計(jì)，并使其在企業(yè)實(shí)踐中發(fā)揮更積極的作用，離不開管理會(huì)計(jì)的變遷管理。管理會(huì)計(jì)變遷與變遷管理不僅有助于促進(jìn)管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的形成與發(fā)展，也有助于產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)型升級和企業(yè)經(jīng)營模式的創(chuàng)新與發(fā)展。面對激烈的市場競爭等外部環(huán)境，企業(yè)只有求新、求變才能獲得生存。有的企業(yè)家甚至說“中國企業(yè)不變革就不能活”，這一點(diǎn)從各種層出不窮的兼并收購活動(dòng)中即可見一斑（馮巧根，2014）。其次，管理會(huì)計(jì)變遷管理是理論發(fā)展的需要。人們所處的管理會(huì)計(jì)變遷的觀察角度不同，其形成的管理會(huì)計(jì)變遷理論就會(huì)有差異。影響管理會(huì)計(jì)變遷的理論主要有兩種：一是制度變遷理論。制度變遷有兩種路徑，一種是漸進(jìn)式，另一種是激進(jìn)式。管理會(huì)計(jì)變遷作為一種漸進(jìn)式的路徑，其好處是過渡平衡，波動(dòng)小，但由此引起的許多問題一時(shí)難以解決，有時(shí)可能會(huì)成為阻礙管理會(huì)計(jì)發(fā)展的重大問題。對此，有學(xué)者提出“有必要結(jié)合激進(jìn)式變遷，對各種管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法進(jìn)行全面、系統(tǒng)的總結(jié)與提煉，以尋求有效的變遷策略”。此外，從管理會(huì)計(jì)變遷環(huán)節(jié)著眼，必須克服那些“后進(jìn)的變遷”，即難以擺脫路徑依賴、偏重于以往的慣例，并對制度變遷產(chǎn)生阻礙的情況；強(qiáng)化“進(jìn)步的變遷”，即依據(jù)有效的手段來置換慣例的行為及其過程的情況（Burns&Scapens，2000）。從制度視角研究管理會(huì)計(jì)變遷有助于推進(jìn)管理會(huì)計(jì)的信息化、系統(tǒng)化和國際化，進(jìn)而為管理會(huì)計(jì)研究開辟一條新的發(fā)展道路。二是普及創(chuàng)新理論。在企業(yè)實(shí)踐中，管理者需要倡導(dǎo)一種新起點(diǎn)或路徑，諸如組織解釋意象（Labiancaetal.，2000）之類的創(chuàng)新理念，并通過變遷管理加以普及與推廣。管理會(huì)計(jì)變遷往往經(jīng)過三個(gè)階段：
（1）初始階段，它從某個(gè)地方形成管理會(huì)計(jì)的新理念，并由此形成新思想，構(gòu)造它的初始版本，以及嘗試去推銷這個(gè)新理念或概念給相關(guān)的受眾（管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作者）。若是有了管理會(huì)計(jì)理論或概念的情況（如ABC），那么這一階段將引起最初真實(shí)世界的實(shí)施。
（2）策劃階段，這一階段包括對新理論或概念的進(jìn)一步分析（如它的組織含義），以便深刻地描述、理解和解釋它（如變遷的成因、發(fā)展與創(chuàng)新的狀況等）。
（3）概化階段，這一階段的特征是管理會(huì)計(jì)變遷的成果（新的理論或概念）或遲或早會(huì)被人們用作基礎(chǔ)性評價(jià)（基礎(chǔ)理論評價(jià)）的對象，在這個(gè)過程中，這種理論或概念會(huì)被放進(jìn)更廣泛的組織和社會(huì)環(huán)境之中，以便剖析和評判它反映的核心價(jià)值以及它真正提倡的目標(biāo)。譬如，通過管理會(huì)計(jì)的變遷管理，努力構(gòu)建中國特色的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系，進(jìn)而為全球管理會(huì)計(jì)體系作出積極的貢獻(xiàn)。加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的變遷管理是提高管理會(huì)計(jì)變遷效率與效果的重要手段。從管理會(huì)計(jì)工具角度上探討，變遷管理的功能作用是：
（1）提高管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用效率與效果。這方面主要是提高管理會(huì)計(jì)工具與其他管理工具的整合與匹配運(yùn)用的能力。即，在向其他企業(yè)或主體普及與推廣應(yīng)用時(shí)，能夠讓使用者用較少的工作量或較低的成本將管理會(huì)計(jì)工具轉(zhuǎn)化為本土化所需要的管理工具或技術(shù)方法的能力。只有這樣，才能真正發(fā)揮管理會(huì)計(jì)變遷管理的效率與效果。
（2）形成一個(gè)共同的規(guī)范體系。管理會(huì)計(jì)變遷管理要遵循共同的規(guī)范與原則要求。即，在路徑與規(guī)則上尋求共生性與規(guī)律性，進(jìn)而形成一種全球管理會(huì)計(jì)文化與知識(shí)體系的生態(tài)圈。
三、管理會(huì)計(jì)變遷管理的路徑選擇
管理會(huì)計(jì)的變遷管理主要有三個(gè)路徑：一是引導(dǎo)；二是規(guī)范；三是制度創(chuàng)新。在具體的變遷管理手段與方法上，往往是分層次進(jìn)行的，如基于公司治理層面的變遷管理，包括管理層面的變遷管理、基礎(chǔ)層面的變遷管理等。
（一）管理會(huì)計(jì)變遷管理的路徑
管理會(huì)計(jì)變遷管理是在顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營（CustomerValueAddedManagement：CVAM）的基礎(chǔ)上提升企業(yè)價(jià)值增值的核心競爭力，具體措施表現(xiàn)為兩個(gè)方面：一是提高管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的科學(xué)性與有效性；二是發(fā)揮管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的合理性和先進(jìn)性。然而，不同企業(yè)的管理會(huì)計(jì)變遷存在各自的情境特征與規(guī)律，管理會(huì)計(jì)的變遷管理需要結(jié)合自身情境進(jìn)行路徑的選擇。實(shí)踐表明，管理會(huì)計(jì)變遷往往不會(huì)按照既定的軌跡自我實(shí)現(xiàn)。管理會(huì)計(jì)變遷及變遷管理過程中會(huì)遇到許多新的困難和問題，如管理會(huì)計(jì)的邊界、管理會(huì)計(jì)工具的適用性與會(huì)計(jì)人員的主動(dòng)性與積極性等。從理論上講，構(gòu)建一個(gè)管理會(huì)計(jì)變遷的基本框架是管理會(huì)計(jì)變遷管理成功與否的基礎(chǔ)與保證。譬如，依據(jù)情境理論，企業(yè)要實(shí)現(xiàn)滿意的“情境組合”，需要調(diào)動(dòng)行為主體的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。管理會(huì)計(jì)變遷管理的內(nèi)在動(dòng)機(jī)是在引導(dǎo)與規(guī)范的基礎(chǔ)上，形成一種制度創(chuàng)新模式。這種制度創(chuàng)新一般有兩種方式可供選擇，即情境嵌入與情境依賴。情境嵌入是將某種方法應(yīng)用于企業(yè)中，并加以消化、吸收與提高；情境依賴則是從企業(yè)中提煉出原創(chuàng)性的管理會(huì)計(jì)方法，并形成有效的管理工具。從中國特色管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的形成與發(fā)展要求出發(fā)，選擇后一種制度形式的意義更大，即情境依賴。這種方式的優(yōu)點(diǎn)是容易切合實(shí)際，可操作性強(qiáng)，但它也有缺點(diǎn)，如典型性差，可能不具備推廣價(jià)值等。如何應(yīng)用管理會(huì)計(jì)案例研究，引導(dǎo)和規(guī)范中國情境特征下的管理會(huì)計(jì)研究，需要借助于管理會(huì)計(jì)的變遷管理解決上述問題。譬如，對企業(yè)或案例研究對象如何進(jìn)行遴選。筆者認(rèn)為，可以通過管理會(huì)計(jì)變遷管理構(gòu)建一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，確立一些基本的判斷依據(jù)。比如，案例研究的對象或企業(yè)是否：
（1）屬于行業(yè)龍頭；
（2）能夠創(chuàng)造價(jià)值并帶來價(jià)值增值；
（3）具有情境中性特征，便于在其他企業(yè)推廣應(yīng)用；
（4）實(shí)施方法簡單，操作易行；
（5）能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)管理效益與效率的提高等。
（二）提高管理會(huì)計(jì)變遷管理的效應(yīng)
管理會(huì)計(jì)變遷管理將成為管理會(huì)計(jì)的“新常態(tài)”。從路徑優(yōu)化的層面看，管理會(huì)計(jì)變遷管理為管理會(huì)計(jì)發(fā)展提供了一個(gè)新的平臺(tái)，要充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)“管理控制”與“信息支持”兩大系統(tǒng)的功能作用，并使其在企業(yè)管理中產(chǎn)生積極的效應(yīng)?？傮w來看，管理會(huì)計(jì)變遷體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)全球趨同的態(tài)勢，各種創(chuàng)新的管理會(huì)計(jì)工具和技術(shù)方法能夠迅速從其發(fā)源地向世界各國傳播。其中，包括20世紀(jì)70年代源自日本的全面質(zhì)量管理（TQM）、適時(shí)制（JIT）和目標(biāo)成本管理等，80年代源自美國的作業(yè)成本法和90年代的平衡計(jì)分卡，以及20世紀(jì)后的物料流量成本法與資源消耗成本法等管理會(huì)計(jì)新工具與新方法。這種由管理會(huì)計(jì)變遷而誘發(fā)的管理會(huì)計(jì)工具或技術(shù)方法對本土企業(yè)的實(shí)踐是否有用，能否為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，或者說企業(yè)是否愿意主動(dòng)采用這些方法等，成為管理會(huì)計(jì)變遷管理的主要工作內(nèi)容。從管理會(huì)計(jì)工具的變遷管理來看，通常采用比較研究的方法來測試工具變遷的效應(yīng)。蘇文兵等（2013）研究認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)比較研究的方法主要有三種：第一種是同一組研究者共同或分別在不同國家（或地區(qū)）進(jìn)行同一主題的調(diào)查研究，然后作出比較；第二種是一些學(xué)者針對某個(gè)問題利用已經(jīng)發(fā)表的研究成果在不同國家之間進(jìn)行綜合和比較；第三種是在前人研究基礎(chǔ)上，采用類似的研究設(shè)計(jì)，觀察在他國得到的研究結(jié)論在本國是否成立，從而尋找不同研究背景下的共性和差異?？疾旃芾頃?huì)計(jì)的變遷管理效應(yīng)必須立足于企業(yè)的情境特征，即只有那些能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來明顯的經(jīng)濟(jì)效益，并且有助于幫助管理當(dāng)局作出明智決策，維護(hù)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的管理會(huì)計(jì)路徑才是“變遷管理”的正確選擇。
四、管理會(huì)計(jì)變遷管理的動(dòng)因分析
管理會(huì)計(jì)中的動(dòng)因分析一般包括結(jié)構(gòu)性動(dòng)因與執(zhí)行性動(dòng)因。管理會(huì)計(jì)變遷管理的結(jié)構(gòu)性動(dòng)因，主要是認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)變遷管理的構(gòu)成要素；執(zhí)行性動(dòng)因主要是提高管理會(huì)計(jì)變遷管理的效率與效果。通過管理會(huì)計(jì)的變遷管理，確立管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的地位，使利益相關(guān)者更好地認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)，并促進(jìn)管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理、內(nèi)部控制的協(xié)調(diào)發(fā)展。
（一）加深人們對管理會(huì)計(jì)構(gòu)成要素的認(rèn)識(shí)
這是從管理會(huì)計(jì)變遷管理的結(jié)構(gòu)性動(dòng)因視角觀察的。通常，人們認(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，主要是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的兩大“構(gòu)成要素”入手，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是由“財(cái)務(wù)狀況”與“經(jīng)營成果”構(gòu)成的理論體系，所以只要抓住這兩個(gè)要素就能夠?qū)ω?cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能作用等作出大體的判斷。相應(yīng)地，人們理解財(cái)務(wù)管理，也主要據(jù)以“財(cái)務(wù)活動(dòng)”與“財(cái)務(wù)關(guān)系”這兩大構(gòu)成要素來把握。管理會(huì)計(jì)同樣具有自身的構(gòu)成要素，這就是“信息支持”與“管理控制”。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理與管理會(huì)計(jì)具有同源性的特征，所以，這三門學(xué)科的目標(biāo)是一致的，即都要實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值；如果說有所區(qū)別的話，主要表現(xiàn)在實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的具體路徑上略有差異。從管理會(huì)計(jì)變遷管理視角總結(jié)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的效果，其評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要有三個(gè)方面：
（1）與管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的一致性，即是否為企業(yè)的價(jià)值增值發(fā)揮了自身的功能作用；
（2）完善了管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)，管理會(huì)計(jì)的信息系統(tǒng)對企業(yè)實(shí)踐是否具有積極的效應(yīng)；
（3）加強(qiáng)了管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)，即能否在企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營控制和績效評價(jià)中提供有益的幫助。
（二）有助于尋求管理會(huì)計(jì)的發(fā)展規(guī)律
管理會(huì)計(jì)變遷表現(xiàn)出的是“概念擴(kuò)展”還是“制度建設(shè)”的規(guī)律性，或者是從概念擴(kuò)展向制度建設(shè)轉(zhuǎn)變的發(fā)展規(guī)律，體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)內(nèi)在動(dòng)機(jī)的情境映射。制度建設(shè)是管理會(huì)計(jì)變遷管理的方向，但是制度本身是動(dòng)態(tài)發(fā)展的，管理會(huì)計(jì)制度建設(shè)需要變遷管理加以引導(dǎo)、規(guī)范，使制度建設(shè)的“成本/效益”達(dá)到最佳。一方面，通過管理會(huì)計(jì)的變遷管理尋求管理會(huì)計(jì)發(fā)展的計(jì)量基礎(chǔ)。一種新制度的建立，一般會(huì)產(chǎn)生一系列制度成本（交易費(fèi)用），具體包括：
（1）設(shè)計(jì)費(fèi)用；
（2）執(zhí)行費(fèi)用（如宣傳、培訓(xùn)費(fèi)用、試點(diǎn)費(fèi)用）；
（3）調(diào)整費(fèi)用（制度的修改、完善）；
（4）新制度施行初期各方面不適應(yīng)造成的機(jī)會(huì)成本（如抵觸成本、摩擦成本等）等。相應(yīng)地，新的制度安排也會(huì)帶來一系列制度收益，如制度激勵(lì)（調(diào)動(dòng)各方面積極性）所形成的增收節(jié)支額和約束不良行為以及制度實(shí)施而減少的損失（如資產(chǎn)流失的減少）等的機(jī)會(huì)收益。另一方面，通過管理會(huì)計(jì)的變遷管理使“概念擴(kuò)展”形成一個(gè)共同的框架。如作為管理會(huì)計(jì)變遷的一種重要手段，即管理會(huì)計(jì)工具整合，長期以來缺乏理論的指引，通過管理會(huì)計(jì)的變遷管理，則可以形成一種基本的框架，如將管理會(huì)計(jì)工具的整合規(guī)范為以下幾種形式：
（1）來自實(shí)踐或工具自身的創(chuàng)新，如實(shí)踐中的情境依賴成果，就是由管理會(huì)計(jì)工作者率先創(chuàng)立的，主要體現(xiàn)為原創(chuàng)性的成果；
（2）工具的整合與擴(kuò)展，如資源消耗成本管理（作業(yè)成本與彈性成本法的整合）和作業(yè)成本管理（作業(yè)成本法的擴(kuò)展）等；
（3）其他管理工具的導(dǎo)入與發(fā)展，如清單管理等（馮巧根，2015）。
（三）提高管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的效率與效果
變遷管理表明，當(dāng)今的變遷已不再是從一個(gè)狀態(tài)到另一個(gè)狀態(tài)的間歇性改變。譬如，在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)的變革往往是顛覆式的革命。具體可以從以下幾個(gè)方面加以體現(xiàn)。
1.在管理會(huì)計(jì)變遷的職能設(shè)計(jì)方面針對管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)，引導(dǎo)其向高效的決策機(jī)制等方面轉(zhuǎn)變。譬如，管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)要能夠轉(zhuǎn)化為有用的信息，這些信息能夠?yàn)槠髽I(yè)決策提供有益的支持和幫助；同時(shí)，有了正確的決策還需要有高效的執(zhí)行力加以保障，即決策必須轉(zhuǎn)化為正確的行動(dòng)。只有這樣，管理會(huì)計(jì)變遷行為才能夠轉(zhuǎn)化為具體的企業(yè)績效。它帶來的管理會(huì)計(jì)效果就是要擴(kuò)展管理會(huì)計(jì)的功能邊界與射程。
2.在管理會(huì)計(jì)變遷的功能運(yùn)行方面通過強(qiáng)化“會(huì)計(jì)溝通（AccountingTalk）”，轉(zhuǎn)變信息交流通道。由傳統(tǒng)垂直的溝通渠道轉(zhuǎn)向基于互聯(lián)網(wǎng)的網(wǎng)絡(luò)式信息的交互平臺(tái)，其明顯的效率與效果是員工能夠?qū)崟r(shí)地獲取用戶和市場的信息，主動(dòng)、快速地響應(yīng)和滿足用戶需求，為顧客創(chuàng)造價(jià)值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值。
3.在管理會(huì)計(jì)變遷的機(jī)制安排方面要突出前饋機(jī)制的重要性，將前饋機(jī)制嵌入到管理會(huì)計(jì)工具或方法的創(chuàng)新與發(fā)展過程之中，使前饋與反饋相互匹配，提高管理會(huì)計(jì)的效率與效果。以預(yù)算為例，即將靜態(tài)的預(yù)算反饋、控制和評價(jià)轉(zhuǎn)變?yōu)榛诨ヂ?lián)網(wǎng)的實(shí)時(shí)滾動(dòng)預(yù)測和決策，構(gòu)建資源柔性優(yōu)化、績效持續(xù)改進(jìn)的有效體系。
4.在管理會(huì)計(jì)變遷的數(shù)據(jù)處理方面既重視與管理會(huì)計(jì)相關(guān)的大數(shù)據(jù)，也要強(qiáng)調(diào)大數(shù)據(jù)中的小數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)與企業(yè)管理信息系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的相互協(xié)調(diào)與配合，提高各項(xiàng)數(shù)據(jù)的運(yùn)行效率與效益。換言之，在當(dāng)今社會(huì)，數(shù)據(jù)多少并不能代表企業(yè)的競爭能力，只有充分利用數(shù)據(jù)并發(fā)揮其積極作用的“數(shù)據(jù)能力”才是真正的核心競爭力。大數(shù)據(jù)和信息平臺(tái)只是手段，是為戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)而服務(wù)的，要倡導(dǎo)管理會(huì)計(jì)信息與其他信息的共享共用，并據(jù)此推進(jìn)企業(yè)決策行為的科學(xué)化與高效化。
五、結(jié)束語：
管理會(huì)計(jì)變遷管理的發(fā)展方向隨著信息技術(shù)的發(fā)展與企業(yè)經(jīng)營的全球化推進(jìn)，企業(yè)必須強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)的變遷管理，積極應(yīng)對環(huán)境不確定性的客觀現(xiàn)實(shí)，并處理好各種環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)及變遷中遇到的其他問題。唯有如此，企業(yè)才能保持控制的高效率，以及經(jīng)營的高效益。
（一）通過變遷管理應(yīng)對企業(yè)的環(huán)境不確定性
從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，信息不對稱是產(chǎn)生不確定性的原因之一。即由于缺乏足夠的信息，決策人進(jìn)行決策時(shí)往往對外部環(huán)境的認(rèn)知不足，很難針對不確定性的環(huán)境作出準(zhǔn)確的判斷。環(huán)境不確定性增加了企業(yè)各種戰(zhàn)略失敗的風(fēng)險(xiǎn)，使企業(yè)計(jì)算與各種戰(zhàn)略選擇方案有關(guān)的成本和概率發(fā)生困難（馮巧根，2014）。美國學(xué)者Duncan（1968）認(rèn)為，應(yīng)該從兩個(gè)維度來確定企業(yè)所面臨的環(huán)境不確定性：一是企業(yè)所面臨環(huán)境的動(dòng)態(tài)性，二是企業(yè)所面臨環(huán)境的復(fù)雜性。管理會(huì)計(jì)變遷管理的對策是：
（1）組織結(jié)構(gòu)的調(diào)整，一是設(shè)置對應(yīng)于外部環(huán)境的緩沖部門，二是將傳統(tǒng)機(jī)械的組織結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)為權(quán)變靈活性的組織結(jié)構(gòu)。
（2）提高內(nèi)部報(bào)告的功能定位，增大信息含量并據(jù)此開展預(yù)測。
（3）加強(qiáng)組織間關(guān)系管理。組織間關(guān)系管理要求對傳統(tǒng)的職能管理系統(tǒng)進(jìn)行拓展與集成，提高管理會(huì)計(jì)的權(quán)變性。譬如，延伸管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的時(shí)間坐標(biāo)，擴(kuò)展管理會(huì)計(jì)控制手段與方式的空間范圍，以及加深組織經(jīng)營與投資過程中的管理會(huì)計(jì)功能與結(jié)構(gòu)等。
（4）明確責(zé)任機(jī)構(gòu)或人員的職責(zé)與獎(jiǎng)懲，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)作用的充分發(fā)揮。
（二）優(yōu)化管理會(huì)計(jì)變遷管理，積極制定管理會(huì)計(jì)的行為指南
一般認(rèn)為，文化與行為特征是對管理會(huì)計(jì)變遷影響的主要因素，但也有學(xué)者對此提出相反的觀點(diǎn)。盡管傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為國家文化和企業(yè)文化是導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)差異的重要因素，但是在全球化的今天，國家文化對管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響正在減弱。即雖然企業(yè)文化仍對管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)具有影響力，并超過國家文化的影響，但是今天的企業(yè)大都承受相似的全球壓力，因此企業(yè)似乎都愿意接受相似的管理思想和方法（Granlund&Lukka，1998；蘇文兵等，2013）。它表明，管理會(huì)計(jì)變遷管理必須注重企業(yè)的情境特征，并從國家文化與企業(yè)文化的視角積極思考管理會(huì)計(jì)發(fā)展的未來方向。換言之，依據(jù)管理會(huì)計(jì)變遷的情境特征，加快管理會(huì)計(jì)的變遷管理，通過制定管理會(huì)計(jì)指南或指引來引導(dǎo)或規(guī)范企業(yè)具體的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，是現(xiàn)階段一項(xiàng)十分重要的任務(wù)。此外，從制度變遷角度來認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)的變遷管理，還需要對制度與組織共生關(guān)系引發(fā)的結(jié)構(gòu)性變遷因素進(jìn)行客觀的分析，同時(shí)加強(qiáng)對制度集合的選擇。換言之，一種新的制度如果用與之背道而馳的老的組織來執(zhí)行，顯然會(huì)適得其反。對此，必須積極構(gòu)建與管理會(huì)計(jì)變遷管理相適應(yīng)的新制度及其相配套的管理會(huì)計(jì)組織體系。
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作者：馮巧根 單位：南京大學(xué)商學(xué)院
