財(cái)務(wù)舞弊造假法務(wù)會(huì)計(jì)論文

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一、公司財(cái)務(wù)造假相關(guān)問題的界定

（一）虛假出資問題的界定

1.虛假出資的概念

虛報(bào)公司注冊(cè)資本就是申請(qǐng)人在申請(qǐng)公司登記注冊(cè)時(shí)其實(shí)際收到的股本資金額低于法律規(guī)定而謊報(bào)已達(dá)到規(guī)定，或者注冊(cè)資本的構(gòu)成不實(shí)。《公司法》規(guī)定公司的成立需要在發(fā)起人、股東繳納了全部出資或?qū)l(fā)行股份的股款繳足后，必須經(jīng)法定的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資確認(rèn)并出具證明，才能憑此證明向登記機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)?jiān)O(shè)立有限責(zé)任公司或者股份有限公司。

2.虛假出資的方式

在虛假出資財(cái)務(wù)造假的過程中一般涉及到使用虛假證明文件或者其他欺騙手段。虛假證明文件指的是偽造、變?cè)斓尿?yàn)資證明文件，大多虛假出資都是用虛假證明文件來欺騙公司登記的主管部門或者負(fù)責(zé)驗(yàn)資的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。南特責(zé)任有限公司（以下簡(jiǎn)稱“南特公司”）在出資時(shí)公司的出資人李某就是通過兩次的會(huì)計(jì)造假轉(zhuǎn)換資本，將本來沒有資金的驗(yàn)資賬戶，在驗(yàn)資的時(shí)點(diǎn)達(dá)到公司設(shè)立的要求，成功地欺騙工商登記機(jī)關(guān)審查過關(guān)。李某雖然經(jīng)營(yíng)南特公司，但由于沒有出資，所以公司的合法財(cái)產(chǎn)歸“真正股東”所有，李某不能享有公司原有的股權(quán)，而應(yīng)該以經(jīng)營(yíng)者身份衡量李某的報(bào)酬問題。

3.虛假出資與抽逃出資比較

抽逃注冊(cè)資本是在公司成立后，股東基于個(gè)人目的從公司將其出資的部分或全部抽回，其中借貸驗(yàn)資也是抽逃出資的重要方式之一。虛假出資行為人的目的是通過虛假出資騙取公司股份，動(dòng)機(jī)往往是以最小出資額達(dá)到公司登記注冊(cè)資本的最低要求；抽逃出資行為人的目的是將出資抽回挪作它用而并非擁有公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，動(dòng)機(jī)往往是為了逃避債務(wù)或者詐騙。南特公司“過橋借款”的行為是發(fā)生在公司成立前，為完成公司注冊(cè)而進(jìn)行的，不屬于抽逃出資的范疇。

（二）會(huì)計(jì)事務(wù)所在會(huì)計(jì)造假中的責(zé)任

1.會(huì)計(jì)事務(wù)所驗(yàn)資業(yè)務(wù)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行驗(yàn)資是鑒證業(yè)務(wù)的內(nèi)容之一，它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，制定完善的驗(yàn)資計(jì)劃后，執(zhí)行驗(yàn)證程序最終以驗(yàn)資報(bào)告的方式反映驗(yàn)資結(jié)果。由于審計(jì)測(cè)試和被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使完全根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，也不可能保證將所有的錯(cuò)誤與舞弊揭發(fā)出來，只能做到合理確信的程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在固有的風(fēng)險(xiǎn)，鑒證業(yè)務(wù)旨在提供合理保證，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行驗(yàn)資的過程中可能因?yàn)轵?yàn)資資料有限，審計(jì)范圍不全導(dǎo)致驗(yàn)資結(jié)果不完全反映被審計(jì)單位的情況。公平和方圓會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)南特公司的過程中履行到了審計(jì)的責(zé)任，因?yàn)楣痉ㄒ?guī)定注冊(cè)資本可分期到位，要求在驗(yàn)資的時(shí)點(diǎn)存在相應(yīng)的資金留有在驗(yàn)資專戶，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審核的過程中確實(shí)存在700萬、500萬的資金，保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。沒有及時(shí)發(fā)現(xiàn)南特公司財(cái)務(wù)造假是由于驗(yàn)資業(yè)務(wù)自有的缺陷造成的，驗(yàn)資報(bào)告的意見段包括“經(jīng)我們審驗(yàn)，截至××年×月×日止，貴公司已收到××和××首次繳納的注冊(cè)資本(實(shí)收資本)合計(jì)人民幣××元(大寫)。各股東以貨幣出資××元，實(shí)物出資××元”，其中××年×月×日代表的就是時(shí)點(diǎn)數(shù)。虛假出資和虛假驗(yàn)資報(bào)告是兩個(gè)不同的概念，對(duì)于虛假出資的情形，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，并依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第一條———驗(yàn)資》的要求出具真實(shí)合法的驗(yàn)資報(bào)告（如帶說明段的驗(yàn)資報(bào)告），即使驗(yàn)資單位驗(yàn)證的資本額與企業(yè)實(shí)有的資本額不相符合，也不屬于虛假的驗(yàn)資報(bào)告，但構(gòu)成虛假出資。這種虛假的出資主要表現(xiàn)為驗(yàn)證的資本額大于企業(yè)在接受驗(yàn)證時(shí)的實(shí)有資本額。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在第一次驗(yàn)資時(shí)鄭某確實(shí)出資800萬元，在第二次驗(yàn)資時(shí)，李某通過財(cái)務(wù)造假轉(zhuǎn)款入自己的驗(yàn)資專戶，在驗(yàn)資的時(shí)點(diǎn)出資確實(shí)到位，不存在會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資報(bào)告的情形?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)———驗(yàn)資》第五條指出，按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)被審驗(yàn)單位注冊(cè)資本的實(shí)收情況或注冊(cè)資本及實(shí)收資本的變更情況進(jìn)行審驗(yàn)，出具驗(yàn)資報(bào)告，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。在這個(gè)案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按規(guī)定進(jìn)行驗(yàn)資審查，提供了驗(yàn)資報(bào)告，在驗(yàn)資環(huán)節(jié)不應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任。

2.會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)

公司應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并依法經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該了解被審計(jì)單位的情況后就被審計(jì)單位是否按照財(cái)務(wù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制，公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量發(fā)表審計(jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)，對(duì)企業(yè)管理層認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定，向利益相關(guān)者提供合理保證。判斷會(huì)計(jì)師是否出現(xiàn)職業(yè)過失應(yīng)從以下三個(gè)方面進(jìn)行：是否遵循職業(yè)道德基本原則和職業(yè)道德概念框架，保持誠(chéng)信、獨(dú)立、客觀、公正，擁有專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，同時(shí)對(duì)客戶信息保密，有良好的職業(yè)行為；是否擁有該職業(yè)需要的一般知識(shí)并能與職業(yè)保持同步發(fā)展。審計(jì)人員應(yīng)能達(dá)到社會(huì)平均的技術(shù)熟練程度；根據(jù)時(shí)代的發(fā)展和變化，熟悉新的審計(jì)領(lǐng)域，不斷更新審計(jì)技術(shù)，保證所采取的審計(jì)程序能最好地符合實(shí)務(wù)要求；是否能做出相當(dāng)于社會(huì)平均水平的判斷。具有充分的判斷力是職業(yè)區(qū)別于非職業(yè)的特征之一。審計(jì)工作中需要大量的職業(yè)判斷，如審計(jì)程序的恰當(dāng)運(yùn)用，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性水平的估計(jì)及披露方式的恰當(dāng)選擇等。謹(jǐn)慎職業(yè)者的判斷是知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和直覺作用于大腦思維的結(jié)果，而不是主觀的盲斷、武斷；本案例中的南特公司通過財(cái)務(wù)造假成功完成登記，在這過程中利用到了預(yù)收賬款、應(yīng)收賬款等科目完成資金的轉(zhuǎn)移，在之后的經(jīng)營(yíng)中南特公司將不開票的收入填補(bǔ)出資、隱瞞賬外，再將隱瞞的收入又作為購(gòu)銷合同撤銷、追回預(yù)付款為名轉(zhuǎn)入公司，沖銷預(yù)付賬款，這都嚴(yán)重地違反了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，影響重大且廣泛，但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)的過程中卻并沒有發(fā)現(xiàn)這一缺陷，應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。同時(shí)南特公司在進(jìn)行上市申請(qǐng)時(shí)會(huì)計(jì)事務(wù)所也并沒有發(fā)現(xiàn)公司財(cái)務(wù)造假隱瞞收入的錯(cuò)報(bào)和公司內(nèi)部控制的問題，這些對(duì)股改而言影響重大且廣泛，會(huì)計(jì)事務(wù)所沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，存在相應(yīng)的過失。

（三）財(cái)務(wù)造假涉及的稅收問題

納稅人受經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使，利用賬外賬偷稅，吞噬國(guó)家稅款是納稅人特別是商業(yè)納稅人偷稅漏稅最為普遍、最具代表性的方式之一。南特公司在經(jīng)營(yíng)中以預(yù)付款名義轉(zhuǎn)入公司，再?zèng)_銷原賬面的預(yù)付賬款，將不開票收入1340余萬元隱瞞帳外，導(dǎo)致了偷稅行為。

二、法務(wù)會(huì)計(jì)在公司財(cái)務(wù)造假中的運(yùn)用

法務(wù)會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)和法律相結(jié)合的學(xué)科，彌補(bǔ)了現(xiàn)代審計(jì)功能的不足，同時(shí)有利于對(duì)法律糾紛的實(shí)質(zhì)作出評(píng)判。它是一種介于一般會(huì)計(jì)與審計(jì)之間、并延伸進(jìn)入司法領(lǐng)域的一種新興的特殊專業(yè)會(huì)計(jì)服務(wù)。法務(wù)會(huì)計(jì)涉及多方面的內(nèi)容，包括接受業(yè)務(wù)委托、制定工作計(jì)劃、進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查分析和出具意見報(bào)告等。

（一）會(huì)計(jì)證據(jù)

取得會(huì)計(jì)證據(jù)是反映特定會(huì)計(jì)事實(shí)及因果關(guān)系、證明具體利益關(guān)系及屬性的資料，其對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)工作的開展有關(guān)鍵的意義。會(huì)計(jì)證據(jù)主要來源會(huì)計(jì)資料，包含表內(nèi)數(shù)據(jù)和表外數(shù)據(jù)。關(guān)于財(cái)務(wù)造假資料的收集，法務(wù)會(huì)計(jì)需要取得公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)告和其他相關(guān)經(jīng)濟(jì)資料。如果有公司舞弊的情況出現(xiàn)，無論舞弊者如何隱藏、狡猾，都會(huì)以客觀的形式在會(huì)計(jì)資料或其他方面留下或明或暗，或多或少的賬證不符、賬實(shí)不符的情況。因此法務(wù)會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)舞弊案例中的運(yùn)用是界定舞弊責(zé)任的重要方式之一。南特公司成立時(shí)出資人簽訂的投資協(xié)議就是整個(gè)案例的基礎(chǔ)，投資協(xié)議是否合法，在投資協(xié)議中李某和鄭某的出資比例及公司成立的相關(guān)約定是本案例中的關(guān)鍵。在南特公司財(cái)務(wù)造假案中法務(wù)會(huì)計(jì)還需要收集其公司從出資到經(jīng)營(yíng)期間的財(cái)務(wù)資料、每一筆資金轉(zhuǎn)賬的完整記錄、李某和鄭某在公司成立時(shí)約定出資比例的文件、工商注冊(cè)登記時(shí)的相關(guān)信息和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)時(shí)的資料（驗(yàn)資報(bào)告、審計(jì)報(bào)告等），同時(shí)還需要南特公司客戶、供應(yīng)商資料等。這些是鑒定南特公司虛假出資和財(cái)務(wù)造假的必要資料。

（二）會(huì)計(jì)證據(jù)識(shí)別

會(huì)計(jì)證據(jù)多種多樣，按按照證據(jù)來源包括內(nèi)部會(huì)計(jì)證據(jù)、外部會(huì)計(jì)證據(jù)和現(xiàn)場(chǎng)形成的會(huì)計(jì)證據(jù)；按照會(huì)計(jì)證據(jù)的品質(zhì)分為品質(zhì)良好證據(jù)和品質(zhì)惡劣證據(jù)；按照會(huì)計(jì)證據(jù)的表現(xiàn)形式分為會(huì)計(jì)憑證證據(jù)、會(huì)計(jì)賬簿證據(jù)、會(huì)計(jì)報(bào)告證據(jù)及輔助會(huì)計(jì)資料證據(jù)。在本案例中的品質(zhì)良好證據(jù)主要包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所的驗(yàn)資報(bào)告等，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的驗(yàn)資報(bào)告遵循了相關(guān)的程序，保持了應(yīng)有的謹(jǐn)慎，反映了在驗(yàn)資時(shí)點(diǎn)南特公司的驗(yàn)資情況。而南特公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表就屬于品質(zhì)惡劣證據(jù)，其財(cái)務(wù)報(bào)告是轉(zhuǎn)移收入、隱瞞收入得到的結(jié)果，沒有反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。單一的會(huì)計(jì)證據(jù)缺乏待證內(nèi)容，其在證明待證事項(xiàng)的書證意義受到限制，在此案例中不僅要研究南特公司的財(cái)務(wù)資料，還要結(jié)合乙公司的相應(yīng)財(cái)務(wù)情況進(jìn)行分析，分析各證據(jù)的可靠性，加大會(huì)計(jì)證據(jù)的證明能力。

（三）檢驗(yàn)和論證

會(huì)計(jì)證據(jù)的檢驗(yàn)可以采取核對(duì)法、比較法、計(jì)算法。例如法務(wù)會(huì)計(jì)人員應(yīng)該核對(duì)每筆貨款收入和現(xiàn)金提取是否分別在公司銀行日記賬、現(xiàn)金日記賬和銀行對(duì)賬單上反映，并列表匯總，注明內(nèi)容依據(jù)，由被鑒定單位確認(rèn)蓋章，進(jìn)而進(jìn)行比較金額差異，計(jì)算相關(guān)金額；論證的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是援引會(huì)計(jì)制度規(guī)定，提出正確的賬務(wù)處理方法和軌跡。對(duì)南特公司案例的論證應(yīng)該重點(diǎn)界定其在驗(yàn)資環(huán)節(jié)和隱瞞收入的違法行為。在驗(yàn)資環(huán)節(jié)要鑒定李某和乙公司的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，檢驗(yàn)乙公司賬戶的進(jìn)出情況，證明李某與乙公司不存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系，李某為虛假出資。而在隱瞞收入環(huán)節(jié)需要檢驗(yàn)?zāi)咸毓镜南嚓P(guān)賬戶的進(jìn)出情況，特別是預(yù)付款的記錄，證明李某在經(jīng)營(yíng)期間確實(shí)通過財(cái)務(wù)舞弊隱瞞收入和稅收。它不僅要運(yùn)用檢材證明能力假定和檢材證明力假定對(duì)被粘貼展示的檢材的有效性進(jìn)行常規(guī)論證，還要對(duì)列表內(nèi)容的真實(shí)性和核對(duì)方法的可靠性進(jìn)行簡(jiǎn)單的論證，為結(jié)論的可靠性提供保障。

（四）本案例相關(guān)結(jié)論

第一，由于李某虛假出資不應(yīng)享有公司股權(quán)，實(shí)際股東只有鄭某。公司在進(jìn)行股份制改造時(shí)李某應(yīng)該按照經(jīng)營(yíng)者的標(biāo)準(zhǔn)來分配股權(quán)，而不是原始出資額4:6。原公司在股改決定的股份分配決定是有效的，因?yàn)榻?jīng)過了鄭某同意，但是李某的股份應(yīng)該歸鄭某所有。股改完成后南特公司5120萬股的總股本中，4500萬股應(yīng)該屬于鄭某，剩余的620萬股由李某和其他四位高管持有。

第二，負(fù)責(zé)南特公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在驗(yàn)資環(huán)節(jié)完全按照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行，執(zhí)行了相應(yīng)的審計(jì)程序，不用負(fù)相應(yīng)的責(zé)任。而對(duì)于年鑒中沒有發(fā)現(xiàn)南方公司財(cái)務(wù)造假的問題會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在相應(yīng)的職業(yè)過失。

第三，李某作為公司的經(jīng)營(yíng)者多次進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的活動(dòng)，從驗(yàn)資環(huán)節(jié)到前期經(jīng)營(yíng)隱瞞收入，都對(duì)公司的其他股東和利益相關(guān)者帶來了負(fù)面影響，違反了《會(huì)計(jì)法》等的規(guī)定。

第四，南特公司將不開票收入1340余萬元隱瞞賬外涉及到了偷稅的問題，包括增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、附加稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅，應(yīng)該受到相應(yīng)的偷稅處罰。

作者：蔣文琪 單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)