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(一)人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融合 隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步,人類跨入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,人力資源在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的作用越來越重要。這種情形在高端人才云集的組織亦即人力資本驅(qū)動(dòng)型組織別明顯。金融機(jī)構(gòu)、醫(yī)院、律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、文藝娛樂以及高新技術(shù)企業(yè)等人力資本驅(qū)動(dòng)型組織對(duì)人才的引進(jìn)和開發(fā)投入與日俱增,傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將企業(yè)人力資源方面的開支確認(rèn)為收益性支出并直接計(jì)入當(dāng)期損益的處理方式顯得有些不合理。且當(dāng)前各方利益者無法通過財(cái)務(wù)報(bào)告體系較好地了解企業(yè)人力資源狀況,嚴(yán)重影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,不符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。客觀上需要將人力資源會(huì)計(jì)理念引入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),改變財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)人力資源信息的處理方法,提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
盡管我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有明確人力資產(chǎn)的概念,更沒有相關(guān)的具體核算方法,但是我國部分上市公司已經(jīng)在遵循現(xiàn)有基本準(zhǔn)則的情況下嘗試人力資源資產(chǎn)化處理,如某航空公司將飛行員的高昂的培訓(xùn)費(fèi)用(人力資源開發(fā)費(fèi)用)納入“長期待攤費(fèi)用”核算,某傳媒公司將藝人轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)(人力資源取得成本)計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”科目等。可見,企業(yè)已經(jīng)有了反映人力資源信息的動(dòng)機(jī),并開始在實(shí)踐中無意識(shí)地部分地應(yīng)用了人力資源會(huì)計(jì)。但是通過“長期待攤費(fèi)用”核算人力資源不利于其后續(xù)的確認(rèn)與計(jì)量,而且由于缺乏具體準(zhǔn)則上的規(guī)范和指導(dǎo),各企業(yè)目前對(duì)人力資源相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理多樣,更多企業(yè)選擇表外披露。這容易造成人力資源相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理上的混亂,影響企業(yè)間會(huì)計(jì)信息的可比性,因此,需要制定既能體現(xiàn)人力資源會(huì)計(jì)理念又契合傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理程序和方法的人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則。
(二)人力資源會(huì)計(jì)核算模式選擇 人力資源會(huì)計(jì)融入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的規(guī)定。
目前,比較成熟的人力資源會(huì)計(jì)模式有人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)和人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)等。其中,人力資源成本會(huì)計(jì)是以企業(yè)為主體,從人力資源投入角度,對(duì)人力資源取得、開發(fā)、使用和替代成本進(jìn)行事后核算,符合基本準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)要素在計(jì)量上以歷史成本為基礎(chǔ)的要求;區(qū)分資本性支出和收益性支出,對(duì)所發(fā)生的人力資源的取得成本和開發(fā)支出進(jìn)行資本化處理,在受益期內(nèi)分期攤銷,符合基本準(zhǔn)則中規(guī)定的會(huì)計(jì)基礎(chǔ),即權(quán)責(zé)發(fā)生制。其核算方法以核算企業(yè)為會(huì)計(jì)主體,以持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量為假設(shè)前提,符合基本準(zhǔn)則規(guī)定。
人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)不是以投入成本而是以效用價(jià)值(產(chǎn)出價(jià)值)作為人力資源的計(jì)量基礎(chǔ),人力資源價(jià)值取決于人力資源對(duì)企業(yè)未來貢獻(xiàn)的多少。但企業(yè)未來收益的多少,很難直觀地、清晰地與人力資源效用價(jià)值掛鉤,因此人力資源的效用價(jià)值既不具有過去交易性,又不具有客觀真實(shí)性,還不具有貨幣度量性,也就不能作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息。由于估量人力資源價(jià)值需考慮客觀因素較多,未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、商譽(yù)評(píng)價(jià)法等目前常見的貨幣計(jì)量方法,都帶有主觀因素,結(jié)果往往缺乏可靠性,不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。因此,這些計(jì)量方法很難在當(dāng)前傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架下應(yīng)用于人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。
人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)認(rèn)為勞動(dòng)者除了享有固定補(bǔ)償收益的同時(shí),還應(yīng)該享有與物質(zhì)資本所有者共同分享剩余索取權(quán)的權(quán)益,會(huì)計(jì)平衡公式設(shè)為“物力資產(chǎn)+人力資源投資+人力資產(chǎn)=負(fù)債+勞動(dòng)者權(quán)益+所有者權(quán)益”。這一理論體系對(duì)研究企業(yè)家價(jià)值,特別是國企高管薪酬方面有一定的意義,但是目前實(shí)施缺乏環(huán)境支撐。因?yàn)?,現(xiàn)行《公司法》并未將勞務(wù)出資納入法律條款,而且按照《公司法》規(guī)定,物質(zhì)資本投資者是以出資額對(duì)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)責(zé)任,而享有同等權(quán)利的人力資本所有者對(duì)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)卻無從體現(xiàn),特別是當(dāng)前“個(gè)人信譽(yù)制度體系”尚未建立的情況下更是如此。此外,現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》中已經(jīng)對(duì)職工參與利潤分配有相應(yīng)的規(guī)定,體現(xiàn)了人力資本的權(quán)益。因此,推行人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)也缺乏可行性和必要性。
綜上所述,在基本準(zhǔn)則框架下人力資源成本會(huì)計(jì)模式更具適用性。
二、人力資源成本分類與確認(rèn)
(一)人力資源成本重分類 人力資源成本會(huì)計(jì)中,成本項(xiàng)目包括取得成本、開發(fā)支出、使用成本和替代成本。其中取得成本是指企業(yè)在招募錄用職工過程中所發(fā)生的各項(xiàng)支出,主要包括招募成本、選拔成本、錄用成本和安置成本;開發(fā)支出是企業(yè)為了使新聘用的員工熟悉企業(yè)、達(dá)到具體的工作崗位所要求的業(yè)務(wù)水平或?yàn)榱颂岣咴趰徣藛T素質(zhì)而開展教育培訓(xùn)工作時(shí)所發(fā)生的支出,包括定向成本、在職培訓(xùn)成本、脫產(chǎn)培訓(xùn)成本;人力資源使用成本是指企業(yè)為補(bǔ)償或恢復(fù)作為人力資源載體的企業(yè)員工在從事勞動(dòng)的過程中其體力、腦力的消耗而直接或間接地向勞動(dòng)者支付的費(fèi)用,主要包括維持成本、獎(jiǎng)勵(lì)成本和調(diào)劑成本;替代成本包括取得或開發(fā)替代者而發(fā)生的成本和由于企業(yè)的員工離開企業(yè)而發(fā)生的遣散成本。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算上需要以人力資源成本能否形成人力資本的增值為標(biāo)準(zhǔn),進(jìn)行有利于會(huì)計(jì)核算的人力資源成本的重分類。人力資源替代成本中取得或開發(fā)替代者而發(fā)生的成本其實(shí)是二次取得與開發(fā)支出,遣散成本中的業(yè)績差別成本和空職成本屬于機(jī)會(huì)成本,這些均不屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究范疇。因此,根據(jù)上述分析可以將人力資源成本劃分為人力資源使用成本、人力資源管理成本和人力資源投資成本。
(二)人力資源成本確認(rèn) 重分類后的人力資源使用成本的定義與人力資源成本會(huì)計(jì)解釋一致,其核算范圍除了企業(yè)支付的工資、津貼、福利、獎(jiǎng)金、五險(xiǎn)一金等,還包括普通員工各種離職情形下按規(guī)定企業(yè)需要支付的補(bǔ)償或遣散費(fèi)用,可以遵照傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理,根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用;人力資源管理成本僅指企業(yè)人力資源管理部門開展常規(guī)人力資源招聘、錄用、保持、發(fā)展、評(píng)價(jià)和調(diào)整等活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用,是從人力資源成本會(huì)計(jì)所定義的取得成本與開發(fā)支出中分離出來的一般化的職能部門管理費(fèi)用,直接計(jì)入當(dāng)期損益處理;而人力資源投資成本則是指將引起人力資源存量變動(dòng)或?qū)е氯肆Y本增值的一種投入,包括取得成本與開發(fā)支出。由于該部分人力資源投入對(duì)企業(yè)效益的影響可以涉及于多個(gè)會(huì)計(jì)期間,應(yīng)該確認(rèn)為資本化支出,該項(xiàng)支出形成的人力資源能否確認(rèn)為資產(chǎn)入賬則需要在基本準(zhǔn)則框架下深入探討。
根據(jù)基本準(zhǔn)則的規(guī)定,將某一項(xiàng)資源確認(rèn)為資產(chǎn)。
首先要符合資產(chǎn)定義。即企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。人力資源是指人的勞動(dòng)能力,非勞動(dòng)者本身。盡管勞動(dòng)力所有權(quán)屬于勞動(dòng)者個(gè)人,但在勞動(dòng)用工制度普遍采用合同制的情況下,企業(yè)可以在一定程度取得勞動(dòng)力的使用權(quán)和控制權(quán)。當(dāng)取得的勞動(dòng)力投入到生產(chǎn)活動(dòng)中并與物質(zhì)資源相結(jié)合,顯然也是預(yù)期能為企業(yè)帶來收益的。其次要滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件。條件一:與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。從生產(chǎn)要素角度分析,勞動(dòng)者創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益是與其他資產(chǎn)融合在一起的,如果屬于勞動(dòng)工具的固定資產(chǎn)和屬于勞動(dòng)對(duì)象的材料能夠確認(rèn)為資產(chǎn),能夠確認(rèn)它們?yōu)槠髽I(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益,那么作為運(yùn)用勞動(dòng)工具作用于勞動(dòng)對(duì)象的勞動(dòng)力資源也應(yīng)被認(rèn)為能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。條件二:該資源有關(guān)的成本或價(jià)值能夠可靠計(jì)量。從人力資源投入成本的角度出發(fā),企業(yè)花費(fèi)在人力資源上的投資如招聘費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、安置費(fèi)等各項(xiàng)支出本身都是以貨幣形式反映的,這就使得以貨幣來相對(duì)客觀的計(jì)量人力資源的價(jià)值成為可能。
綜上所述,企業(yè)通過與人力資源產(chǎn)權(quán)主體的產(chǎn)權(quán)交易所擁有或控制的、能以貨幣計(jì)量且能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的人力資源可以確認(rèn)為人力資產(chǎn)。綜合考慮,并非將企業(yè)擁有的所有人力資源資產(chǎn)化,而是將企業(yè)核心人才資源確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)。能確認(rèn)為人力資產(chǎn)的人力資源投入需要同時(shí)滿足以下條件:一是員工個(gè)體或群體具有超常的職業(yè)技能及良好的信譽(yù),能影響企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力并為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟(jì)利益;二是與企業(yè)簽訂有期限在一年或者超過一年的一個(gè)營業(yè)周期以上的勞動(dòng)合同或協(xié)議,且合同協(xié)議中附帶員工違約賠償條款;三是發(fā)生的開支與取得的人力資源有非常明顯的對(duì)應(yīng)性或明顯增加企業(yè)人力資源存量;四是投入金額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上;五是與人力資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);六是人力資產(chǎn)的成本或價(jià)值能夠可靠計(jì)量。
三、人力資產(chǎn)計(jì)量與記錄
(一)人力資產(chǎn)初始計(jì)量 人力資源成本會(huì)計(jì)的計(jì)量方法包括歷史成本法、重置成本法和機(jī)會(huì)成本法。歷史成本法是以企業(yè)取得、開發(fā)和使用人力資源時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出來計(jì)量人力資源成本,操作簡(jiǎn)單,數(shù)據(jù)客觀且可驗(yàn)證。重置成本在基本準(zhǔn)則中是指按照當(dāng)前市場(chǎng)條件,重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物金額。而機(jī)會(huì)成本法是以企業(yè)員工離職使企業(yè)蒙受的經(jīng)濟(jì)損失為依據(jù)進(jìn)行計(jì)量的計(jì)價(jià)方法,與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式相距較遠(yuǎn)。
企業(yè)通過外聘或開發(fā)取得的核心人力資源,在進(jìn)入預(yù)定工作崗位并達(dá)到預(yù)定工作狀態(tài)前所發(fā)生的且符合資本化條件的各種耗費(fèi),均應(yīng)計(jì)入人力資產(chǎn)的初始入賬成本。具體包括外聘核心人力資源所花費(fèi)的招募成本、選拔成本、錄用成本、安置成本等,這些成本開支是企業(yè)為獲得核心員工的工作技能所付出的對(duì)價(jià),需要通過將來員工有效服務(wù)來補(bǔ)償?shù)?。還包括為提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力而增加人力資本存量發(fā)生的開發(fā)支出,如崗前培訓(xùn)、在職培訓(xùn)、脫產(chǎn)培訓(xùn)成本,這部分員工為載體新增的人力資源應(yīng)該屬于企業(yè),也應(yīng)該計(jì)入人力資產(chǎn)成本。而企業(yè)人力資源管理部門開展常規(guī)人力資源招聘、錄用、保持、發(fā)展、評(píng)價(jià)和調(diào)整等活動(dòng)所發(fā)生的人力資源管理費(fèi)用,應(yīng)作為“管理費(fèi)用”直接計(jì)入當(dāng)期損益。
在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)科目設(shè)置的基礎(chǔ)上,增設(shè)“人力資源支出”和“人力資產(chǎn)”兩個(gè)一級(jí)科目,其中“人力資源支出”科目通過“引進(jìn)支出”、“開發(fā)支出”、“使用支出”、“離職支出”進(jìn)行明細(xì)核算?!叭肆Y源支出——引進(jìn)支出”賬戶屬于資產(chǎn)類的成本計(jì)算賬戶,用來歸集企業(yè)對(duì)外引進(jìn)核心人力資源過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用與支出。借方登記企業(yè)對(duì)外取得人力資源所發(fā)生的各項(xiàng)支出;貸方登記企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)人力資源控制權(quán)后結(jié)轉(zhuǎn)“人力資產(chǎn)”的入賬數(shù)額和未實(shí)現(xiàn)目標(biāo)人力資源控制權(quán)轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”的金額;余額在借方,表示期末尚未形成人力資產(chǎn)的投入成本,以具體人力資源項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)目。“人力資源支出——開發(fā)支出”賬戶同屬于資產(chǎn)類的成本計(jì)算賬戶,用來歸集企業(yè)對(duì)現(xiàn)有人力資源培訓(xùn)與開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用與支出。借方登記人力資源培訓(xùn)與開發(fā)費(fèi)用;貸方登記取得因掌握的知識(shí)和技術(shù)形成了一項(xiàng)被企業(yè)控制產(chǎn)權(quán)的人力資源而據(jù)以結(jié)轉(zhuǎn)“人力資產(chǎn)”的入賬數(shù)額;余額在借方,表示期末尚未形成人力資產(chǎn)的投入成本,以具體人力資源培訓(xùn)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)目?!叭肆Y源支出——使用支出”賬戶是過渡性賬戶,用于核算企業(yè)支付給員工的工資、津貼、福利、獎(jiǎng)金、五險(xiǎn)一金等。每月實(shí)際支付時(shí),借記“人力資源支出——使用支出”,貸記“應(yīng)付職工薪酬”,同時(shí)借記“應(yīng)付職工薪酬”,貸記“銀行存款”。月末,再貸記“人力資源支出——使用支出”賬戶,借方計(jì)入“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等賬戶?!叭肆Y源支出——離職支出”賬戶核算因人員非正常流動(dòng)造成職位、崗位空缺帶來的直接支出以及因員工離職按相關(guān)契約或規(guī)定企業(yè)支付給離職人員的補(bǔ)償費(fèi)。月末該賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”賬戶借方。
另外,“人力資產(chǎn)”賬戶則屬于資產(chǎn)類的盤存賬戶,核算企業(yè)對(duì)人力資源投資形成的核心人力資產(chǎn)初始入賬成本的增減變動(dòng),借方登記人力資源引進(jìn)或開發(fā)過程完成且員工進(jìn)入工作崗位后所形成的人力資源初始入賬成本;貸方登記各種原因致使目標(biāo)人力資源轉(zhuǎn)銷時(shí)予以轉(zhuǎn)銷的人力資產(chǎn)成本;該賬戶余額在借方,表示期末人力資產(chǎn)的賬面成本,并按團(tuán)隊(duì)或個(gè)人設(shè)置明細(xì)目。下面舉例分析幾種不同途徑取得核心人力資源的會(huì)計(jì)處理。
(1)企業(yè)通過外部引進(jìn)取得核心人力資源。
[例1]某航空公司通過中介公司招募客機(jī)飛行員一名,該飛行員具有規(guī)定的執(zhí)業(yè)資質(zhì),多年的飛行經(jīng)驗(yàn),其加入將大大提高飛行隊(duì)伍的飛行能力與水平,提升航空公司的競(jìng)爭(zhēng)力?,F(xiàn)已與其簽訂服務(wù)期限五年的勞動(dòng)用工合同,年薪36萬元,按月支付;此外,還需一次性支付給原航空公司違約金10萬元,一次性給予該飛行員在當(dāng)?shù)刭彿康难a(bǔ)助80萬元,另按飛行員兩個(gè)月的月薪數(shù)支付中介公司服務(wù)費(fèi),合同中還明確了飛行員違約條款。上述款項(xiàng)均已付訖,飛行員已至公司報(bào)到。
上例中,公司為取得該飛行員的技能服務(wù)所發(fā)生的具體業(yè)務(wù)情況符合人力資源資本化條件,因此,人力資產(chǎn)初始入賬價(jià)值應(yīng)該包括公司為其支付的違約金10萬,給予的購房補(bǔ)貼80萬,以及中介的服務(wù)費(fèi)6萬元,共計(jì)96萬元。
簽訂合同并支付該筆開支時(shí),編制如下會(huì)計(jì)分錄:
借:人力資源支出——引進(jìn)支出——飛行員(××) 96
貸:銀行存款 96
飛行員實(shí)際報(bào)到時(shí),編制如下會(huì)計(jì)分錄:
借:人力資產(chǎn)——飛行員(××) 96
貸:人力資源支出——引進(jìn)支出 ——飛行員(××) 96
若簽訂勞動(dòng)合同之前無法判斷最終招募是否成功時(shí),其間發(fā)生招募、選拔費(fèi)用等應(yīng)先計(jì)入“人力資源支出——引進(jìn)支出”賬戶,若最終未能實(shí)現(xiàn)目標(biāo)人力資源的取得,可將發(fā)生的費(fèi)用轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”賬戶。
若簽訂勞動(dòng)合同且支付各項(xiàng)符合資本化條件的開支后出現(xiàn)意外狀況未能實(shí)現(xiàn)人才引進(jìn),可將計(jì)入“人力資源支出——引進(jìn)支出”的金額轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目,根據(jù)事項(xiàng)發(fā)展繼續(xù)核算。
若核心人力資源引進(jìn)支出涵蓋在合同約定的工資報(bào)酬之中,其工資水平明顯高于同水平員工的,可依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則,將今后需支付的高工資部分按一定利率水平折算成現(xiàn)有價(jià)值計(jì)入“人力資產(chǎn)”賬戶,應(yīng)付高過正常水平的工資總額記入“長期應(yīng)付款”賬戶的貸方,差額部分計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶。
(2)企業(yè)通過內(nèi)部開發(fā)取得核心人力資源。
[例2]某航空公司為建設(shè)高素質(zhì)的機(jī)場(chǎng)地勤人員隊(duì)伍,選拔30名年紀(jì)在35歲以下的考核優(yōu)秀的地勤工作人員赴美國培訓(xùn)一年,支付美方培訓(xùn)費(fèi)用450萬元,培訓(xùn)期間生活補(bǔ)助等費(fèi)用250萬元,相關(guān)其他費(fèi)用52萬元。
對(duì)培訓(xùn)期間支付各項(xiàng)開支應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄:
借:人力資源支出——開發(fā)支出——地勤培訓(xùn) 752
貸:應(yīng)付職工薪酬 250
銀行存款 502
若該培訓(xùn)結(jié)束,有28名學(xué)員獲得美方頒發(fā)的資質(zhì)證書,2名學(xué)員未能通過。那么30名培訓(xùn)學(xué)員的開支將計(jì)入28名合格人力資源賬戶中。編制會(huì)計(jì)分錄如下:
借:人力資產(chǎn)——美方資質(zhì)地勤 752
貸:人力資源支出——開發(fā)支出——地勤培訓(xùn) 752
(3)企業(yè)以公司股份為對(duì)價(jià)取得核心人力資源。
公司以給予股份的方式取得核心人力資源,若企業(yè)股票有公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的,以取得股票的公允價(jià)值作為人力資源的初始入賬價(jià)值;若企業(yè)股票在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià),公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量的,則以取得股份時(shí)企業(yè)凈資產(chǎn)的份額為入賬價(jià)值,借記“人力資產(chǎn)”,按取得的股票面值貸記“實(shí)收資本”或“股本”,兩者差額計(jì)入“資本公積——資(股)本溢價(jià)”。
(二)人力資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量 人力資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量,主要應(yīng)該包括人力資產(chǎn)的攤銷、人力資產(chǎn)后續(xù)投入增值、人力資產(chǎn)的減值等。
(1)人力資產(chǎn)的攤銷。人力資產(chǎn)價(jià)值并不一定隨著使用而減少,可能會(huì)隨著員工努力實(shí)現(xiàn)自我更新與自我增值。不可否認(rèn)人力資源有能動(dòng)性與再生性的特點(diǎn),但是在飛速發(fā)展的時(shí)代,知識(shí)與技能的更新速度之快也是事實(shí),因此,需要考慮人力資產(chǎn)價(jià)值的攤銷,同時(shí)也需要關(guān)注人力資產(chǎn)價(jià)值的提升。人力資產(chǎn)的賬面價(jià)值隨核心人力資源服務(wù)潛能的遞延至以后各期,確定人力資產(chǎn)在使用過程中的累計(jì)攤銷額的基礎(chǔ)是確定其任職年限。只有任職年限確定的人力資產(chǎn)才能在任期內(nèi)采用直線法進(jìn)行攤銷,而任職期限不明確的則可以按其尚可服務(wù)年限進(jìn)行攤銷。如果確認(rèn)的人力資產(chǎn)是團(tuán)隊(duì),則可以以該團(tuán)隊(duì)平均服務(wù)年限為攤銷期。為核算其攤銷價(jià)值需增設(shè)“人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷”賬戶,核算企業(yè)人力資產(chǎn)已攤銷的金額。企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)人力資產(chǎn)的當(dāng)月開始攤銷,直至其停止確認(rèn)時(shí)結(jié)束。攤銷的金額按受益對(duì)象借記相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用,貸記“人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷”。此外,由于企業(yè)人力資源的特殊性,有可能存在任期滿后續(xù)簽勞動(dòng)合同的情況或任期不明確變?yōu)槊鞔_的情況,需要適時(shí)轉(zhuǎn)換調(diào)整賬務(wù)處理。
(2)人力資產(chǎn)的增值。人力資產(chǎn)增值是指所控制的人力資源為企業(yè)提供的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)和服務(wù)的潛能提高。通常有兩種情況,一種情況是,為了進(jìn)一步開發(fā)提升企業(yè)核心人才的專業(yè)能力,提供各種與崗位相關(guān)的繼續(xù)教育培訓(xùn),且最終實(shí)現(xiàn)培訓(xùn)目標(biāo)的,為此發(fā)生的各項(xiàng)支出符合資本化條件的應(yīng)計(jì)入該人力資產(chǎn)成本。賬務(wù)處理同初始投入,攤銷期限應(yīng)重新確認(rèn)。另一種情況是,權(quán)威人力資源評(píng)估機(jī)構(gòu)結(jié)合核心人力資源的影響力以及其在組織中發(fā)揮的作用,采用科學(xué)方法開展評(píng)估,確定重置成本是否增值。可以將評(píng)估確認(rèn)的增值部分計(jì)入“人力資產(chǎn)”,同時(shí)增加“資本公積——人力資產(chǎn)評(píng)估增值”,在該人力資產(chǎn)因各種原因退出企業(yè)或終止確認(rèn)時(shí),因轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。
(3)人力資產(chǎn)的減值測(cè)試。科技日新月異,企業(yè)經(jīng)營環(huán)境不斷變化,再加上人力資源的特殊性,企業(yè)需要隨時(shí)了解核心人才的身體、心理的變化及其工作狀況。如果出現(xiàn)明顯影響核心人才勝任工作的情形,可根據(jù)其嚴(yán)重程度計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備,確認(rèn)減值損失。例如,核心人力資源健康狀況堪憂,影響其發(fā)揮應(yīng)有的作用;出現(xiàn)重大的影響其職業(yè)生涯發(fā)展的事件;由于各種原因其績效評(píng)價(jià)遠(yuǎn)離預(yù)期;與核心人才相關(guān)的項(xiàng)目規(guī)?;蛐б婵s小。企業(yè)需增設(shè)“人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶,用來核算企業(yè)人力資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時(shí)所計(jì)提的減值金額。發(fā)生減值損失時(shí),借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶,貸記“人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶。
四、人力資產(chǎn)處置核算
(一)確認(rèn)為“人力資產(chǎn)”的員工臨時(shí)外派 人力資產(chǎn)的處置,主要是指確認(rèn)為“人力資產(chǎn)”的員工外派、退出企業(yè)或者無法符合資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí),應(yīng)予以轉(zhuǎn)銷并終止確認(rèn)。企業(yè)將確認(rèn)為“人力資產(chǎn)”的員工在某一時(shí)間段轉(zhuǎn)派往其他組織服務(wù),取得轉(zhuǎn)讓收入,應(yīng)該確認(rèn)為讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入,計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶,該人力資產(chǎn)的攤銷額計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶。需要指出的是,臨時(shí)轉(zhuǎn)讓員工收入?yún)^(qū)別于勞務(wù)收入,臨時(shí)轉(zhuǎn)讓員工收入是出讓特定時(shí)間段的員工服務(wù)技能取得的收入,是一種資產(chǎn)讓渡收入。這種使用權(quán)的讓渡是法律和行業(yè)慣例所允許,員工權(quán)益受法律保護(hù)為前提的。如航空公司在業(yè)務(wù)不足的情況下,將與公司簽有勞動(dòng)合同的飛行員臨時(shí)轉(zhuǎn)租給其他航空公司,足球俱樂部將過剩的簽約球員臨時(shí)轉(zhuǎn)會(huì)給其他俱樂部等。
(二)確認(rèn)為“人力資產(chǎn)”的員工退出企業(yè) 企業(yè)確認(rèn)為“人力資產(chǎn)”的員工因各種原因主動(dòng)或被動(dòng)離職,需要根據(jù)情形進(jìn)行賬務(wù)處理。若合同聘用期內(nèi)提前主動(dòng)離職,企業(yè)按合同規(guī)定收取的違約金應(yīng)沖減尚未攤銷的“人力資產(chǎn)”賬面價(jià)值,差額部分計(jì)入當(dāng)期損益。
[例3]某足球俱樂部2009年引入外援一名,合同期五年,支付轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)500萬元,及其他相關(guān)費(fèi)用120萬元,該項(xiàng)支出符合人力資產(chǎn)確認(rèn)條件。兩年后該球員欲轉(zhuǎn)會(huì)另一家足球俱樂部,通過協(xié)商按合同規(guī)定的最低違約金700萬元的80%確認(rèn)轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi),款項(xiàng)均已收訖。
編制會(huì)計(jì)分錄如下:
借:銀行存款 560
人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷 248
貸:人力資產(chǎn) 620
營業(yè)外收入 188
若合同聘用期滿,不再續(xù)聘而離職的,應(yīng)沖銷相應(yīng)的會(huì)計(jì)賬戶,借記“人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷”賬戶,貸記“人力資產(chǎn)”賬戶。若繼續(xù)聘用的,附有條件,且符合資本化條件的,可以再確認(rèn)“人力資產(chǎn)”。若繼續(xù)聘用的,企業(yè)未提供其他條件的,僅需在備查簿中登記。若被企業(yè)主動(dòng)辭退,除按離職沖銷相應(yīng)會(huì)計(jì)賬戶之外,支付的遣散金應(yīng)直接計(jì)入“營業(yè)外支出”賬戶。
(三)已確認(rèn)“人力資產(chǎn)”不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件 若出現(xiàn)身體狀況嚴(yán)重惡化、失去特種上崗資質(zhì)等各種原因致使核心人力資源無法繼續(xù)工作或失去核心價(jià)值的情況提前終止確認(rèn)時(shí),應(yīng)沖銷尚未攤銷的人力資產(chǎn)賬面價(jià)值,借記“人資產(chǎn)累計(jì)攤銷”賬戶,有計(jì)提減值的,應(yīng)借記“人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶,貸記“人力資產(chǎn)”賬戶,其差額,借記“營業(yè)外支出”賬戶。
五、人力資產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)
在資產(chǎn)負(fù)債表中增列“人力資產(chǎn)”與“人力資源引進(jìn)與開發(fā)”項(xiàng)目。其中“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目,反映企業(yè)各個(gè)核心人力資源取得成本減去累計(jì)攤銷和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的凈額。應(yīng)該根據(jù)“人力資產(chǎn)”科目的期末借方余額,減去“人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷”和“人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目余額后的金額填列?!叭肆Y源引進(jìn)與開發(fā)”項(xiàng)目,反映企業(yè)期末尚未完成的人力資源引進(jìn)或開發(fā)項(xiàng)目能夠資本化的實(shí)際支出,應(yīng)該根據(jù)“人力資源引進(jìn)支出”科目和“人力資源開發(fā)支出”科目的期末借方余額加總填列。
總之,與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比,上述人力資源會(huì)計(jì)事項(xiàng)的賬務(wù)處理確認(rèn)人力資產(chǎn),使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表能合理、規(guī)范地反映人力資源信息,而且避免因人力資源投入產(chǎn)生企業(yè)盈利的巨大波動(dòng),使企業(yè)各期盈利更趨合理,符合財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)要求——滿足投資者的信息需求。目前,在所有行業(yè)企業(yè)推行人力資源會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)應(yīng)用并不現(xiàn)實(shí),但在人力資本驅(qū)動(dòng)型組織中進(jìn)行試點(diǎn)是可行的,這些組織的生存與發(fā)展更多地依賴于人力資源的開發(fā)和管理,人力資源方面投入相對(duì)比較大,人力資源管理也更加細(xì)化,因此對(duì)人力資源的各種會(huì)計(jì)信息的需要也更加迫切,應(yīng)將其作為現(xiàn)階段人力資源會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)應(yīng)用的主要對(duì)象。
[本文系徐丹琦主持的浙江省教育廳科研項(xiàng)目“民營企業(yè)人力成本現(xiàn)狀分析與對(duì)策研究”(編號(hào):Y201122607)階段性研究成果]
參考文獻(xiàn):
論文摘要:我國財(cái)政部2006年2月15頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則),是中國會(huì)計(jì)發(fā)展歷史上一個(gè)重要的里程碑。由于新準(zhǔn)則目前僅在我國上市公司執(zhí)行,其他企業(yè)及其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員對(duì)新準(zhǔn)則了解甚少。為此,本文就新準(zhǔn)則的框架結(jié)構(gòu)、特點(diǎn)、意義略陳管見,試圖再大力渲染它。
財(cái)政部于2006年2月15日全面推出了由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這是我國經(jīng)濟(jì)生活中的重大事件,在中國會(huì)計(jì)發(fā)展歷史上具有里程碑的意義。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的框架結(jié)構(gòu)
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是一個(gè)有機(jī)整體,由1個(gè)基本準(zhǔn)則、38個(gè)具體準(zhǔn)則和1個(gè)應(yīng)用指南構(gòu)成。
1.基本準(zhǔn)則
基本準(zhǔn)則由11章50條構(gòu)成?;緶?zhǔn)則處于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的第一層次。基本準(zhǔn)則涉及整個(gè)會(huì)計(jì)工作和整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的指導(dǎo)思想和指導(dǎo)原則,對(duì)38個(gè)具體準(zhǔn)則起統(tǒng)馭和指導(dǎo)作用,各具體準(zhǔn)則的基本原則均來自基本準(zhǔn)則,不得違反基本準(zhǔn)則的精神。
修訂后的基本準(zhǔn)則與1992年的基本準(zhǔn)則比較,呈現(xiàn)以下五個(gè)特點(diǎn):
(1)繼續(xù)堅(jiān)持我國基本準(zhǔn)則的定位。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》的內(nèi)容與我國的基本準(zhǔn)則有相似之處,但該框架不作為準(zhǔn)則體系的組成部分,主要是用于指導(dǎo)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的制定工作。我國已經(jīng)有了基本準(zhǔn)則,十多年來已被理論界和實(shí)務(wù)界所接受。所以,這次修訂基本準(zhǔn)則,沒有將原來的基本準(zhǔn)則改為類似于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》,仍沿用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》的形式,只對(duì)其中的部分內(nèi)容做出修改。
(2)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行修改。會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最終要達(dá)到的結(jié)果。在國外,也稱為財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)。根據(jù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)和國內(nèi)外會(huì)計(jì)實(shí)踐,修訂后會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是:“企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)如實(shí)提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等方面的有用信息,以滿足有關(guān)各方面對(duì)信息的需要,有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策,并反映管理層受托責(zé)任的履行情況?!被緶?zhǔn)則根據(jù)這些新情況對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)有關(guān)內(nèi)容作出了相應(yīng)的修改。
(3)對(duì)會(huì)計(jì)一般原則進(jìn)行完善。原基本準(zhǔn)則中的一般原則,具體規(guī)定了12項(xiàng)原則。國外一般稱為會(huì)計(jì)信息或財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征。本次修改將原一般原則改為會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求。這樣更能體現(xiàn)本章的內(nèi)容實(shí)質(zhì)。此外,在原來12項(xiàng)一般原則基礎(chǔ)上,增補(bǔ)了會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式的原則要求,這也是近年來國際上通行的要求,另外,本次修訂同時(shí)對(duì)原12項(xiàng)原則的內(nèi)容也作了適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充和完善。
(4)對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義作了重大調(diào)整。這次重大調(diào)整的主要原因是,2000年國務(wù)院的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中,對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤等六大會(huì)計(jì)要素進(jìn)行重新定義,取代了原基本準(zhǔn)則中關(guān)于會(huì)計(jì)要素定義的規(guī)定?;緶?zhǔn)則修訂后的這部分內(nèi)容完全是按照《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的規(guī)定進(jìn)行的,而且是本次基本準(zhǔn)則修改的核心部分。除了修改六大會(huì)計(jì)要素的定義外,還吸收了國際準(zhǔn)則中的合理內(nèi)容,例如,在利潤要素中引入國際準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念。
(5)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行修改。本次修改刪除了財(cái)務(wù)情況說明書的提法,將第九章財(cái)務(wù)報(bào)告改為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。在語言表述上做到中國化和通俗化,便于理解、操作和執(zhí)行。
2.具體準(zhǔn)則
具體準(zhǔn)則共有38項(xiàng),其中,新制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22項(xiàng),以前制定、現(xiàn)在修訂的16項(xiàng)。這38項(xiàng)具體準(zhǔn)則基本涵蓋了各類企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。具體準(zhǔn)則處于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的第二層次,是根據(jù)基本準(zhǔn)則制定的、用來指導(dǎo)企業(yè)各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的規(guī)范。
具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則三類:
(1)一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。它主要規(guī)范各類企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量要求。包括存貨,會(huì)計(jì)政策等具體準(zhǔn)則項(xiàng)目。
(2)特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。它主要規(guī)范特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)的確認(rèn)與計(jì)量要求。包括石油天然氣開采,生物資產(chǎn)等準(zhǔn)則項(xiàng)目。
(3)報(bào)告準(zhǔn)則。主要規(guī)范普遍適用于各類企業(yè)的報(bào)告類準(zhǔn)則,如財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào),現(xiàn)金流量表等準(zhǔn)則項(xiàng)目。
3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南處于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的第三個(gè)層次,是根據(jù)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則制定、指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作性指南。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南主要解決在運(yùn)用準(zhǔn)則處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所涉及的會(huì)計(jì)科目、賬務(wù)處理、會(huì)計(jì)報(bào)表及其格式,類似于以前的會(huì)計(jì)制度。鑒于這次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系改革的幅度很大,如果由企業(yè)自行設(shè)計(jì)科目報(bào)表可能會(huì)出現(xiàn)混亂的局面,所以財(cái)政部制定了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系頒布和實(shí)施的意義
第一,有利于我國融入國際經(jīng)濟(jì)體系。要使中國融入國際經(jīng)濟(jì)體系,會(huì)計(jì)作為商業(yè)通用語言,必須國際化。會(huì)計(jì)國際化的關(guān)鍵點(diǎn)之一就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化。改革開放以來,我國會(huì)計(jì)制度建設(shè)取得了長足的進(jìn)步,但現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度仍然存在不足之處,與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間還有相當(dāng)?shù)牟町?,在?jīng)濟(jì)全球化的今天,減少或消除我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異,使我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行充分協(xié)調(diào),可以提高我國企業(yè)會(huì)計(jì)信息在全球經(jīng)濟(jì)中的可比性,降低我國企業(yè)信息報(bào)告成本和融資成本,有利于推進(jìn)我國當(dāng)前實(shí)施的企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略。因此,制定一套在充分考慮我國國情的基礎(chǔ)上,與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是我國融入國際經(jīng)濟(jì)體系的迫切需要。
第二,有利于建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度。建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度需要高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息,沒有高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,就不可能有高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系貫徹了先進(jìn)科學(xué)的會(huì)計(jì)理念,從中國的實(shí)際出發(fā),借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中適合中國國情的會(huì)計(jì)政策和程序,使企業(yè)提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息有了制度保證。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的頒布和實(shí)施必將對(duì)建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)生積極的影響。
第三,有利于提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)水平。從整體看,與我國迅速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)水平的要求還有一定的差距,與國際上先進(jìn)國家的會(huì)計(jì)水平相比,差距更大。提高會(huì)計(jì)人員整體的職業(yè)水平,增強(qiáng)其職業(yè)判斷能力,成為我國會(huì)計(jì)界面臨的一個(gè)重大課題。提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)水平一靠培訓(xùn),二靠在實(shí)踐中鍛煉。以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系培訓(xùn)為契機(jī),將國際上先進(jìn)的會(huì)計(jì)理念和先進(jìn)的會(huì)計(jì)方法傳授給會(huì)計(jì)人員,將有利于會(huì)計(jì)人員職業(yè)水平的提高;實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,將使會(huì)計(jì)人員有機(jī)會(huì)在會(huì)計(jì)實(shí)踐中鍛煉和提高職業(yè)判斷能力。
第四,有利于提升我國會(huì)計(jì)的國際地位。新準(zhǔn)則體系的建立,有利于我國更快地實(shí)現(xiàn)制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo),促進(jìn)全球會(huì)計(jì)領(lǐng)域的交流與合作,增強(qiáng)我國在國際會(huì)計(jì)領(lǐng)域的影響力,從而有利于進(jìn)一步提高我國會(huì)計(jì)的國際地位。
三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的特點(diǎn)
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系較好地處理了借鑒國際慣例與立足國情的關(guān)系、繼承與發(fā)展的關(guān)系、科學(xué)規(guī)范與便于理解和操作執(zhí)行的關(guān)系。所以,與以前頒布類似的會(huì)計(jì)規(guī)范相比,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系表現(xiàn)出如下特點(diǎn)。
第一,科學(xué)性。首先,科學(xué)性體現(xiàn)在其會(huì)計(jì)理念的科學(xué)性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系比以往更加關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量,更加強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債日的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行真實(shí)、公允地反映,更加強(qiáng)調(diào)企業(yè)的盈利模式和資產(chǎn)的營運(yùn)效率,而不僅僅是營運(yùn)效果。其次,科學(xué)性體現(xiàn)在其體系結(jié)構(gòu)和表述的科學(xué)性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南構(gòu)成的一個(gè)有機(jī)整體。在這個(gè)有機(jī)整體中,既有一般的原則指導(dǎo),又有實(shí)務(wù)的操作指南,既體現(xiàn)了國際協(xié)調(diào)性,又密切結(jié)合中國實(shí)際。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系體例合理、表述清晰、定義科學(xué),是一套質(zhì)量較高的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。最后,科學(xué)性還體現(xiàn)在其會(huì)計(jì)政策和方法的科學(xué)性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系保留了在我國行之有效的會(huì)計(jì)政策和方法,剔除了一些不合時(shí)宜的、舊的會(huì)計(jì)政策和方法(如存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法等),引進(jìn)了一些符合中國實(shí)際的、新的會(huì)計(jì)政策和方法(如在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中引入實(shí)體理論等)。
第二,全面性??v向上看,基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南是一個(gè)有機(jī)整體;橫向上看,38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和1個(gè)應(yīng)用指南基本上涵蓋了各類企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。這些業(yè)務(wù)不僅包括以前的一些常規(guī)業(yè)務(wù),而且包括了隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展而出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)(如金融工具、套期保值等)。即使將來出現(xiàn)具體準(zhǔn)則沒有涵蓋的新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),企業(yè)也可以根據(jù)企業(yè)基本準(zhǔn)則進(jìn)行判斷和處理。
第三,可操作性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不僅對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告提供了一般的原則指導(dǎo),而且對(duì)如何運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了操作指南。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,應(yīng)用指南以會(huì)計(jì)人員喜聞樂見的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表的形式對(duì)如何運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出了規(guī)范,避免了會(huì)計(jì)人員在具體運(yùn)用時(shí)出現(xiàn)無所適從的情況,避免了在實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)可能出現(xiàn)的混亂局面。
第四,與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的充分協(xié)調(diào)性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中適合中國實(shí)情的內(nèi)容,絕大部分會(huì)計(jì)政策與方法與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求是一致的。從總體上看,我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間保持了高度的協(xié)調(diào)性(或趨同性),但同時(shí),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)行的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間也存在一定的差異,表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面:公允價(jià)值的應(yīng)用;企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法;關(guān)聯(lián)方的披露;政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理;資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。
第五,層次性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系具有明顯的層次性?;緶?zhǔn)則處于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的最高層次,它是制定具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的依據(jù),也是指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)則。具體準(zhǔn)則處于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的第二個(gè)層次,它是根據(jù)基本準(zhǔn)則制定的對(duì)各類企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的規(guī)范。應(yīng)用指南是根據(jù)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則制定的、指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作指南。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的這三個(gè)層次相互聯(lián)系、各有分工。
第六,動(dòng)態(tài)性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是一個(gè)開放的系統(tǒng)。當(dāng)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)更科學(xué)的會(huì)計(jì)處理方法時(shí),可以對(duì)應(yīng)用指南進(jìn)行修訂,使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中體現(xiàn)實(shí)務(wù)出現(xiàn)的新的、更科學(xué)的會(huì)計(jì)處理方法。
參考文獻(xiàn):
一、修訂后基本準(zhǔn)則的變化
(一)定位
繼續(xù)堅(jiān)持基本準(zhǔn)則的定位,但對(duì)名稱作了修改。西方國家的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”與我國的基本準(zhǔn)則有相似之處,但其帶有“理念”的色彩,主要用于指導(dǎo)準(zhǔn)則的制定工作,不作為準(zhǔn)則體系的組成部分。而我國原有的基本準(zhǔn)則長期已被理論界和實(shí)務(wù)界所接受。因此,按照我國的立法習(xí)慣和會(huì)計(jì)法律體系框架,對(duì)比成本和效益,修訂后仍然將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》定位為基本準(zhǔn)則,但新準(zhǔn)則的名稱被修改為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》,從而明確區(qū)分了基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則,突出了基本準(zhǔn)則的法律地位。
(二)總則
首先,制定目的發(fā)生了變化。原準(zhǔn)則在制定時(shí)我國還沒有具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,所以基本準(zhǔn)則直接規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)制度,隨著1997年以來具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)這種情況逐漸被改變,修訂后準(zhǔn)則的目的是用來規(guī)范具體準(zhǔn)則的制定。其次,對(duì)適用范圍進(jìn)行了調(diào)整。原基本準(zhǔn)則第二條第二款規(guī)定,在中華人民共和國境外的中國投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則向國內(nèi)有關(guān)部門編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告。由于要求所有境外中國投資企業(yè)向國內(nèi)編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告不盡合理,因此,新準(zhǔn)則刪除了原準(zhǔn)則第二條第二款的規(guī)定,編制合并報(bào)表的具體要求在《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》、《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》、《長期股權(quán)投資》等具體準(zhǔn)則中規(guī)定,這樣更符合國際通行的慣例。
(三)會(huì)計(jì)目標(biāo)
會(huì)計(jì)目標(biāo)的作用不僅在于它是指導(dǎo)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ),更是評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和執(zhí)行情況的衡量標(biāo)準(zhǔn),美國會(huì)計(jì)界在20世紀(jì)七八十年代形成了受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派兩流派。修訂前基本準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的規(guī)定主要強(qiáng)調(diào)滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要,采用決策有用的思路。但經(jīng)過lO多年的發(fā)展,我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了很大變化,會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)可靠,維護(hù)公眾利益,以滿足投資人、債權(quán)人、政府以及企業(yè)管理層等社會(huì)各有關(guān)方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求,因此,鑒于當(dāng)前我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的發(fā)育狀況,修改后的準(zhǔn)則將“反映管理層受托責(zé)任的履行情況”補(bǔ)充進(jìn)會(huì)計(jì)目標(biāo),指出:“企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)如實(shí)提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等方面的有用信息,以滿足有關(guān)各方的信息需要,有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策,并反映管理層受托責(zé)任的履行情況”,從而把決策有用觀與受托責(zé)任觀同時(shí)納入目標(biāo)體系。
(四)會(huì)計(jì)一般原則
原基本準(zhǔn)則第二章規(guī)定了12項(xiàng)會(huì)計(jì)一般原則,國際上一般稱為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征”。修訂后的準(zhǔn)則將原“一般原則”修改為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”,便于與國際慣例銜接。這項(xiàng)調(diào)整還體現(xiàn)了修訂后基本準(zhǔn)則的概念框架傾向,對(duì)比FASB的第2號(hào)概念結(jié)構(gòu)公告“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征”就起著連接會(huì)計(jì)目標(biāo)與其他概念的“橋梁”作用。如果我國今后想把基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架等同,就少不了對(duì)信息質(zhì)量特征的研究。
修訂后的基本準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制原則作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)在總則中進(jìn)行了規(guī)定;由于歷史成本屬于會(huì)計(jì)計(jì)量范疇,因此將歷史成本原則在新增的第九章“會(huì)計(jì)計(jì)量”中進(jìn)行了規(guī)定;取消了劃分收益性支出和資本性支出原則,其內(nèi)容體現(xiàn)在具體的會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)中;將2001年1月實(shí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則納入基本準(zhǔn)則;更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,弱化可靠性原則;對(duì)原基本準(zhǔn)則規(guī)定的其他各項(xiàng)原則的內(nèi)容進(jìn)行了適當(dāng)補(bǔ)充和完善,如對(duì)謹(jǐn)慎性原則的表述,省去了“合理”二字。
(五)會(huì)計(jì)要素
新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義作了重大調(diào)整,是本次基本準(zhǔn)則修改的核心部分,主要是以2000年國務(wù)院的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤進(jìn)行了重新定義,取代了原準(zhǔn)則會(huì)計(jì)要素的定義。
此外,新準(zhǔn)則還吸收了國際準(zhǔn)則中的一些合理內(nèi)容,如引入國際準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念。由于《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》作為更高權(quán)威的文件,規(guī)定了會(huì)計(jì)要素只有6項(xiàng),所以新準(zhǔn)則將兩者在“利潤”要素中加以體現(xiàn)。原準(zhǔn)則表述為“利潤包括營業(yè)利潤、投資凈收益和營業(yè)外收支凈額”,而修訂后的準(zhǔn)則表述為“利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)人當(dāng)期利潤的利得和損失等?!?/p>
(六)會(huì)計(jì)計(jì)量
基于計(jì)量在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的重要地位,修訂后的基本準(zhǔn)則新增了會(huì)計(jì)計(jì)量的規(guī)范內(nèi)容,對(duì)重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等計(jì)量基礎(chǔ)的概念、含義、應(yīng)用條件等做出原則性規(guī)定。其主要原因是隨著我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展,歷史成本之外的計(jì)量基礎(chǔ)被逐步引入到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。而原準(zhǔn)則沒有對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量做出一般性規(guī)范,僅在一般原則中對(duì)歷史成本作了原則性規(guī)定,顯然無法滿足要求。
(七)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告
原準(zhǔn)則使用了“財(cái)務(wù)報(bào)告”的表述,而我國《會(huì)計(jì)法》、新修訂的《公司法》、《證券法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》等法律、行政法規(guī)稱之為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”,但國際上均稱為“財(cái)務(wù)報(bào)告”,國內(nèi)公司編制的中報(bào)、年報(bào)等也稱為“財(cái)務(wù)報(bào)告”。為了保持與上位法的一致,又為以后修改上位法時(shí)埋下伏筆,新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則中的“財(cái)務(wù)報(bào)告”改為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告(又稱財(cái)務(wù)報(bào)告)”。
因?yàn)閲H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有財(cái)務(wù)情況說明書,而我國一般也不編財(cái)務(wù)情況說明書,所以新準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定“財(cái)務(wù)情況說明書”,而是規(guī)定為“其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料”。此外,新準(zhǔn)則還對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的具體構(gòu)成及其內(nèi)容作了原則性的規(guī)定,其具體列報(bào)要求則由“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。
二、基本準(zhǔn)則與概念框架的沖突與權(quán)衡
所謂概念框架,就是一個(gè)由相互聯(lián)系的目標(biāo)和基本原則構(gòu)成的具有內(nèi)部邏輯性的體系,它的主要目的在于指導(dǎo)前后一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的國際化程度不斷加深,會(huì)計(jì)國際趨同的步伐不斷加快,很多學(xué)者提出參照國際通用的模式建立中國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的設(shè)想和建議,指出用具有行政強(qiáng)制力的基本準(zhǔn)則代替本身需要不斷與時(shí)俱進(jìn)的概念框架,表面上能增強(qiáng)其權(quán)威性,但基本準(zhǔn)則的概念化特征和原則化形式?jīng)Q定了它無法為行政強(qiáng)制力提供著力點(diǎn),同時(shí)政府文件的形式也使基本準(zhǔn)則很難對(duì)于發(fā)展的實(shí)踐做出及時(shí)的調(diào)整。那在我國,究竟采用政府部門規(guī)范性文件的形式定位為基本準(zhǔn)則,還是采用相對(duì)獨(dú)立的概念框架形式來指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定呢?基于法律地位和成本效益等問題的考慮,我國的準(zhǔn)則制定部門和一些學(xué)者認(rèn)為我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的制定應(yīng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式,欲速則不達(dá)”(葛家澍,2005)的原則,現(xiàn)階段仍然保持基本準(zhǔn)則的地位和形式,但修訂之后的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以在具體內(nèi)容上更多地納入概念框架的思想和內(nèi)容,作為具有中國特色的“應(yīng)用型的概念框架”(劉玉廷,2005)。
(一)法律地位的問題
如果要采用概念框架形式來規(guī)范我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與執(zhí)行,且由財(cái)政部制定和頒布,其地位與《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》相矛盾。作為概念框架,它既要充分吸收會(huì)計(jì)理論的最新成果,同時(shí)又要考慮現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和環(huán)境,必須保持一定的前瞻性來保證它能夠用理論的內(nèi)在邏輯避免準(zhǔn)則間的矛盾與沖突,形成相對(duì)堅(jiān)固的基礎(chǔ)而不受相應(yīng)法律法規(guī)體系的約束。這在立法層次較低的情況下,是很難實(shí)現(xiàn)的。而如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架一切遵照《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》等更高層次法律法規(guī),則缺乏彈性去應(yīng)對(duì)不斷變化的環(huán)境,與基本準(zhǔn)則沒有區(qū)別,故而也就失去了制定的意義所在。
我國新出臺(tái)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南三個(gè)組成部分,基本實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中費(fèi)用的概念,在借鑒國際慣例的基礎(chǔ)上進(jìn)行了創(chuàng)新,但部分具體準(zhǔn)則在對(duì)費(fèi)用概念的使用上與基本準(zhǔn)則中費(fèi)用的概念不一致,需要進(jìn)一步規(guī)范。
一、中外費(fèi)用要素概念比較
(一)FASB的費(fèi)用概念
美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在1985年12月發(fā)表的第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中,將會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素劃分為10個(gè),即資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益或凈資產(chǎn)、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、收入、費(fèi)用、利得、損失、全面收益。其中,費(fèi)用是指由于在一個(gè)會(huì)計(jì)期間從事銷售產(chǎn)品和提供勞務(wù)等主要經(jīng)營活動(dòng)而流出或耗用的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)。
(二)IASC的費(fèi)用概念
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)在1989年的“關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”中,將會(huì)計(jì)要素確定為資產(chǎn)、負(fù)債、產(chǎn)權(quán)、收入和費(fèi)用等5個(gè),其中費(fèi)用是指會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益減少,其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流出、資產(chǎn)消耗或者發(fā)生負(fù)債而引起的權(quán)益減少,但不包括與對(duì)所有者分配有關(guān)的權(quán)益減少。
(三)我國的費(fèi)用概念
1.《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的費(fèi)用概念。我國2001年開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第九十九條規(guī)定:“費(fèi)用,是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?;顒?dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流出;成本,是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費(fèi)?!?/p>
2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的費(fèi)用概念。財(cái)政部在2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第三十三條規(guī)定:“費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出?!?/p>
(四)費(fèi)用概念比較
1.FASB和我國均采用狹義的費(fèi)用概念。FASB使用的是狹義概念的“費(fèi)用”要素,費(fèi)用僅指正常經(jīng)營費(fèi)用或支出,依據(jù)的是配比性和應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)原則,強(qiáng)調(diào)費(fèi)用產(chǎn)生的因果關(guān)系和費(fèi)用責(zé)任的合理歸屬。FASB強(qiáng)調(diào)產(chǎn)生費(fèi)用交易的重要性,認(rèn)為能列入費(fèi)用要素的是指企業(yè)持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)發(fā)生的費(fèi)用。我國費(fèi)用要素采用的是狹義概念,在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,將費(fèi)用限定在指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的支出范圍內(nèi)。而IASC則采用了廣義的費(fèi)用要素概念,既包括企業(yè)日?;顒?dòng)發(fā)生的費(fèi)用,也包括非正常損失,并且,由于損失是指“經(jīng)濟(jì)利益之減少”、“和其他費(fèi)用在性質(zhì)上沒有差別”,因而也不把損失視作獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素。
2.對(duì)于發(fā)生的與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出(我國通常記入營業(yè)外支出),F(xiàn)ASB、IASC和我國的處理有明顯差別。 FASC單獨(dú)設(shè)立了“損失”要素,我國直接納入單獨(dú)的“利潤”要素,IASC卻將其作為“費(fèi)用”要素的內(nèi)容,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不設(shè)“利潤”要素,而我國在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)》中列明利潤要素,并受到國際認(rèn)可。
3.我國的費(fèi)用概念從外延上來說,等于IASC的費(fèi)用減去直接記入當(dāng)期利潤的損失。我國把企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)明顯區(qū)分日常活動(dòng)與非日?;顒?dòng),日?;顒?dòng)中發(fā)生的,符合費(fèi)用概念的,作為費(fèi)用;非日?;顒?dòng)發(fā)生的,會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生減少,與向所有者分配利潤無關(guān)的,作為損失,嚴(yán)格定義了費(fèi)用和損失的概念。通過區(qū)分日?;顒?dòng)與非日?;顒?dòng)發(fā)生金額大小的比較,更能反映出企業(yè)管理的水平與質(zhì)量。
4.新準(zhǔn)則下的費(fèi)用概念與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的費(fèi)用概念相比,新準(zhǔn)則對(duì)費(fèi)用概念進(jìn)行了創(chuàng)新,比較符合國際慣例。
二、我國費(fèi)用要素概念的特點(diǎn)
(一)費(fèi)用要素外延創(chuàng)新
在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中費(fèi)用包括兩部分內(nèi)容,一是計(jì)入成本的費(fèi)用(直接材料、直接人工、制造費(fèi)用),二是計(jì)入損益的費(fèi)用(營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中費(fèi)用概念外延擴(kuò)大了,一部分是對(duì)象化的費(fèi)用,形成產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等,在銷售實(shí)現(xiàn)時(shí),將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益;另一部分是期間化費(fèi)用,除了管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用等三大期間費(fèi)用外,還包括營業(yè)稅金及附加、資產(chǎn)減值損失、所得稅費(fèi)用等。
(二)突出費(fèi)用發(fā)生的結(jié)果
新準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第三十四條規(guī)定:“費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加,且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)?!痹撘?guī)定強(qiáng)調(diào),費(fèi)用確認(rèn)的條件有以下幾個(gè):一是經(jīng)濟(jì)利益“很可能”流出企業(yè),“很可能”對(duì)應(yīng)的概率區(qū)間為大于50%但小于或等于95%,如果經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)流出的概率小于50%,即在“可能”或“極小可能”的情況下,就不能確認(rèn)費(fèi)用;二是經(jīng)濟(jì)利益流出導(dǎo)致了企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加,如果經(jīng)濟(jì)利益流出而沒有導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加,就不能確認(rèn)費(fèi)用;三是經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量。如果流出額不能可靠計(jì)量,就不能確認(rèn)費(fèi)用。新準(zhǔn)則的費(fèi)用概念,強(qiáng)調(diào)了費(fèi)用發(fā)生的結(jié)果,以防止企業(yè)隨意多計(jì)費(fèi)用,避免企業(yè)利潤被任意操縱。
三、我國費(fèi)用概念使用中存在的問題及改進(jìn)建議
基本準(zhǔn)則規(guī)定了每個(gè)會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)特征,可以說是“準(zhǔn)則的準(zhǔn)則”,對(duì)具體準(zhǔn)則起著統(tǒng)馭和指導(dǎo)作用,因此,具體準(zhǔn)則涉及的概念、科目名稱等應(yīng)同基本準(zhǔn)則相一致。但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系可能是受習(xí)慣用法的影響,其費(fèi)用概念的界定和使用存在不統(tǒng)一現(xiàn)象,亟需規(guī)范,比如:資產(chǎn)減值損失、借款費(fèi)用、未確認(rèn)融資費(fèi)用等。
(一)“資產(chǎn)減值損失”科目使用不規(guī)范。資產(chǎn)發(fā)生減值,導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生損失,只要滿足資產(chǎn)減值的認(rèn)定條件,就可以按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》的規(guī)定,確定資產(chǎn)減值損失,記入“資產(chǎn)減值損失”科目。依據(jù)費(fèi)用與損失概念,可以判斷“資產(chǎn)減值損失”是企業(yè)的費(fèi)用,既然是費(fèi)用,為了保持基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則使用口徑的一致性,在確定科目名稱時(shí),應(yīng)記為“資產(chǎn)減值費(fèi)用”科目比較合適。
(二)“借款費(fèi)用”名稱使用不規(guī)范。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》第四條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)予以資本化,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益。也就是說,對(duì)借款費(fèi)用處理,符合資本化條件的,予以資本化,不符合條件的,予以費(fèi)用化。由此可見,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》中“借款費(fèi)用”名稱使用不恰當(dāng),建議將“借款費(fèi)用”改為“借款支出”。
[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;確認(rèn);計(jì)量;報(bào)告
一、引言
為規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為,保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,2006年財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》和具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南,這些構(gòu)成了一個(gè)完整的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。在這個(gè)準(zhǔn)則體系之中,基本準(zhǔn)則起到統(tǒng)領(lǐng)和主導(dǎo)作用,是整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的“母法”。與原《基本準(zhǔn)則》相比,新準(zhǔn)則的形式和內(nèi)容都發(fā)生了重大變化,我們有必要認(rèn)真學(xué)習(xí)理解。
二、對(duì)基本準(zhǔn)則的總體解讀
(一)基本準(zhǔn)則的地位和作用
基本準(zhǔn)則在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中居于基礎(chǔ)和核心地位?;緶?zhǔn)則屬于部門規(guī)章,以財(cái)政部部長令的形式,具有法律效力?;緶?zhǔn)則類似于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)制定的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)中的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》(“概念框架”)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的概念框架?;緶?zhǔn)則吸收了國際準(zhǔn)則概念框架的合理內(nèi)容。對(duì)于具體準(zhǔn)則沒有專門規(guī)范確認(rèn)和計(jì)量的交易或事項(xiàng),基本準(zhǔn)則提供了處理的原則框架?;緶?zhǔn)則主要規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素定義和確認(rèn)條件、會(huì)計(jì)計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告等。具體分為:第一章總則。規(guī)定準(zhǔn)則定位、適用范圍、目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)等問題;第二章規(guī)定會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求;第三章到第八章規(guī)定資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤等六大會(huì)計(jì)要素。每一要素均單設(shè)一章,解決會(huì)計(jì)確認(rèn)問題;第九章解決會(huì)計(jì)計(jì)量問題;第十章解決會(huì)計(jì)報(bào)告問題;第十一章附則。法規(guī)的技術(shù)規(guī)定等共十章。
(二)基本準(zhǔn)則的內(nèi)在邏輯體系
新準(zhǔn)則體系不僅表現(xiàn)為由基本準(zhǔn)則居于“母法”的法律效力層次的外在體系,而且更重要的是,基本準(zhǔn)則緊緊把握了會(huì)計(jì)要素及相關(guān)交易事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,并構(gòu)成以確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告為主體的內(nèi)在邏輯體系。會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告三者之間有機(jī)統(tǒng)一,確認(rèn)、計(jì)量主要規(guī)定了會(huì)計(jì)政策,報(bào)告則反映了執(zhí)行會(huì)計(jì)政策的結(jié)果。無論是基本準(zhǔn)則還是具體準(zhǔn)則,包括應(yīng)用指南的正文部分,都是以確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等為規(guī)范的重點(diǎn)內(nèi)容。
三、對(duì)基本準(zhǔn)則的具體解讀
(一)第一章總則
第一條規(guī)定基本準(zhǔn)則的定位?;緶?zhǔn)則第一條即明確以企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等為準(zhǔn)則規(guī)范的重點(diǎn)內(nèi)容,即“規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為,保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量”。
第二條規(guī)定本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè),這里的境內(nèi)不包括香港和澳門特別行政區(qū),企業(yè)包括在中國的外資企業(yè)。
第三條主要兩層含義,一是規(guī)定了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)成,包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則,應(yīng)用指南包括32項(xiàng)具體準(zhǔn)則的解釋和附錄(會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理),是對(duì)具體準(zhǔn)則的操作指引和具體準(zhǔn)則相關(guān)條款規(guī)定的細(xì)化和重點(diǎn)難點(diǎn)的解釋。應(yīng)用指南是具體準(zhǔn)則的組成部分,也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的重要內(nèi)容,適合我國企業(yè)廣大實(shí)務(wù)工作者的工作習(xí)慣。此外為指導(dǎo)正確理解和執(zhí)行新準(zhǔn)則,財(cái)政部成立了相關(guān)部門組成的“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組”,適時(shí)公布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見》。該“意見”本身不具有法律效力。以后條件成熟了,財(cái)政部將以專家組意見為基礎(chǔ),適時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告。解釋公告主要針對(duì)相對(duì)長期存在的會(huì)計(jì)問題,不針對(duì)暫時(shí)性的問題,如股權(quán)分置等。解釋公告也屬于部門規(guī)范性文件,將以財(cái)政部部門文件的形式,具有法律效力。二是明確了基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的關(guān)系。具體準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)遵循基本準(zhǔn)則。基本準(zhǔn)則是綱,具體準(zhǔn)則是目,是依據(jù)基本準(zhǔn)則原則要求對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)或報(bào)告作出的具體規(guī)定。具體準(zhǔn)則屬于部門規(guī)范性文件,以財(cái)政部部門文件的形式,也具有法律效力。具體準(zhǔn)則基本涵蓋了到目前為止各類企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù),按規(guī)范的內(nèi)容分為:一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則,規(guī)范各類企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量要求;特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則,規(guī)范特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量要求;報(bào)告準(zhǔn)則,規(guī)范普遍適用于各類企業(yè)通用的報(bào)告。
第四條規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo),也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)。財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。其作用有兩個(gè),一是有助于使用者從不同角度根據(jù)準(zhǔn)則形成的財(cái)務(wù)報(bào)告作出經(jīng)濟(jì)決策,側(cè)重反映未來信息,體現(xiàn)了決策有用觀。二是財(cái)務(wù)報(bào)告反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,側(cè)重反映過去信息,體現(xiàn)了受托責(zé)任觀。
財(cái)務(wù)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等。其中最主要的應(yīng)該是投資者。資本市場(chǎng)的發(fā)展有兩個(gè)關(guān)鍵要素,一是企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展;二是投資者的可持續(xù)投資。投資者的可持續(xù)投資是發(fā)展資本市場(chǎng)的重中之重。投資者首先是根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行決策,而且除機(jī)構(gòu)投資者外,一般投資者主要是根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行決策。
決策有用觀和受托責(zé)任觀兩者之間不是對(duì)立和矛盾的,而是相互有機(jī)統(tǒng)一于財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)之中。財(cái)務(wù)報(bào)告不僅滿足投資者的決策需要,同時(shí)也反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況,其目標(biāo)是雙重的。決策有用觀和受托責(zé)任觀主要都是針對(duì)企業(yè)外部使用者,不僅如此,財(cái)務(wù)報(bào)告的作用也體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需求方面,對(duì)內(nèi)部使用者而言,財(cái)務(wù)報(bào)告也非常重要。
第五條至第八條分別規(guī)定了會(huì)計(jì)的4個(gè)基本假設(shè)。
第五條規(guī)定了會(huì)計(jì)主體假設(shè),即企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其本身發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。
第六條規(guī)定了持續(xù)經(jīng)營假設(shè),企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為前提。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本不規(guī)范非持續(xù)經(jīng)營的情形,如清算、破產(chǎn)等。
第七條規(guī)定了會(huì)計(jì)期間假設(shè),企業(yè)應(yīng)當(dāng)劃分會(huì)計(jì)期間,分期結(jié)算賬目和編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。期間也包括季度。
第八條規(guī)定了貨幣計(jì)量假設(shè),貨幣計(jì)量既包括人民幣計(jì)量,也包括外幣計(jì)量。
第九條規(guī)定了權(quán)責(zé)發(fā)生制。與原準(zhǔn)則、制度不同,新準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ),在此基礎(chǔ)上規(guī)定會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求,而不是將權(quán)責(zé)發(fā)生制僅僅作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。新準(zhǔn)則緊接著會(huì)計(jì)的4個(gè)基本假設(shè)之后,即規(guī)定了權(quán)責(zé)發(fā)生制,提升了權(quán)責(zé)發(fā)生制的地位和作用。權(quán)責(zé)發(fā)生制相對(duì)于行政事業(yè)單位(非盈利組織)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)收付實(shí)現(xiàn)制。
第十條概括規(guī)定了會(huì)計(jì)要素?;緶?zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤等六大會(huì)計(jì)要素,每一要素均單設(shè)一章予以規(guī)范,是基本準(zhǔn)則的重要內(nèi)容,因此在總則中總體反映。
第十一條規(guī)定了會(huì)計(jì)記錄。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用借貸記賬法記賬。通常認(rèn)為,會(huì)計(jì)是一個(gè)由確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等四個(gè)環(huán)節(jié)組成
的系統(tǒng),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等為規(guī)范的重點(diǎn)內(nèi)容,適當(dāng)?shù)擞涗洯h(huán)節(jié)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)記錄的規(guī)定主要體現(xiàn)在本條。以及在應(yīng)用指南中以附錄形式規(guī)定了“會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”,同時(shí)給予企業(yè)很大的靈活性。作出這樣處理的主要原因在于,記錄解決的是會(huì)計(jì)方法問題,不涉及會(huì)計(jì)政策。而且“會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”部分打破了多年來不同行業(yè)的會(huì)計(jì)制度封閉割裂的局面,不同行業(yè)的會(huì)計(jì)科目和賬務(wù)處理融為一體。確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告均有嚴(yán)格規(guī)定,不可以隨意變更,記錄環(huán)節(jié)可以適當(dāng)靈活。
(二)第二章會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求
第二章規(guī)定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求,也就是國際準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。其中最主要的是第十二條的可靠性和第十三條的相關(guān)性。關(guān)于可靠性和相關(guān)性的主次地位,會(huì)計(jì)界歷來爭(zhēng)論很多。新準(zhǔn)則統(tǒng)一了兩者,不對(duì)立,不偏廢。在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的諸多要求中,基本準(zhǔn)則首先規(guī)定可靠性。強(qiáng)調(diào)相關(guān)性必須以可靠性為基礎(chǔ)。必須保證會(huì)計(jì)所反映的信息能夠基本符合市場(chǎng)的規(guī)律,在可靠性的基礎(chǔ)上考慮相關(guān)性。
第十二條規(guī)定了可靠性,即企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息,保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。
第十三條規(guī)定了相關(guān)性,即企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān),有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。
第十四條規(guī)定了明晰性,也就是國際準(zhǔn)則的可理解性。會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了,便于使用者理解和使用。該規(guī)定是針對(duì)會(huì)計(jì)信息的,實(shí)際上也針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身。明晰性的前提是使用者具有一定的相關(guān)專業(yè)知識(shí),并且愿意研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)信息。
第十五條規(guī)定了可比性。企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有可比性,既包括同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng),也包括不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)??杀刃缘幕纠砟钍菚?huì)計(jì)政策的一致性,如果會(huì)計(jì)政策不一致,需要按照當(dāng)期會(huì)計(jì)政策調(diào)整前期報(bào)告,以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的可比性。
第十六條規(guī)定實(shí)質(zhì)重于形式。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。
第十七條規(guī)定了重要性。企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。
第十八條規(guī)定了謹(jǐn)慎性。企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。
第十九條規(guī)定了及時(shí)性。企業(yè)對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,不得提前或者延后。
關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求,還有三點(diǎn)必須注意:一是以上會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求為高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息提供制度保證。但高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息最終還有賴于企業(yè)的誠信和操守。他律固然重要,但自律是基礎(chǔ)。誠信為本,操守為重,不能有意造假。二是對(duì)這些會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求,需要融會(huì)貫通,統(tǒng)籌考慮,不能機(jī)械理解和運(yùn)用。如可靠性和相關(guān)性之間的權(quán)衡;再如完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制,將導(dǎo)致成本太高,實(shí)際上無法操作,需要考慮重要性。三是新準(zhǔn)則對(duì)原制度、準(zhǔn)則規(guī)定的其他5項(xiàng)核算原則的處理。對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,新準(zhǔn)則提升為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)(第一章);對(duì)于一致性合并到可比性中;對(duì)于歷史成本原則,作為一種計(jì)量基礎(chǔ)在“會(huì)計(jì)計(jì)量”(第九章)中予以規(guī)范;新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表觀,對(duì)于配比原則不再單獨(dú)規(guī)定,予以淡化,因?yàn)榕浔仍瓌t與損益表觀相對(duì)應(yīng),比如衍生金融產(chǎn)品,公允價(jià)值的變動(dòng)帶來收益,但卻沒有發(fā)生相應(yīng)的成本;對(duì)于劃分收益性支出和資本性支出原則,新準(zhǔn)則體現(xiàn)在要素的定義和確認(rèn)條件上。符合資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的支出,作為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表,符合費(fèi)用定義和確認(rèn)條件的支出,作為費(fèi)用列入利潤表。
(三)第三章到第八章會(huì)計(jì)要素
第三章到第八章規(guī)定資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤等六大會(huì)計(jì)要素,每一要素均單設(shè)一章,解決確認(rèn)問題。其中關(guān)鍵是資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等四個(gè)要素,所有者權(quán)益和利潤分別體現(xiàn)為資產(chǎn)與負(fù)債、收入與費(fèi)用的差額。關(guān)于會(huì)計(jì)要素的規(guī)定,需要注意幾點(diǎn):
一是對(duì)于會(huì)計(jì)要素,只有同時(shí)滿足相關(guān)要素定義和要素確認(rèn)條件的項(xiàng)目,才能夠予以確認(rèn)并列入資產(chǎn)負(fù)債表或利潤表。要素定義和要素確認(rèn)條件,兩者缺一不可。符合相關(guān)要素定義、但不符合要素確認(rèn)條件的項(xiàng)目,不能予以確認(rèn)并列入資產(chǎn)負(fù)債表或利潤表。我們以資產(chǎn)要素為例說明,一項(xiàng)資源首先要符合資產(chǎn)定義,即指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源(該定義體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的要求)。該資源必須同時(shí)滿足以下兩個(gè)確認(rèn)條件時(shí),才能確認(rèn)為資產(chǎn)并列入資產(chǎn)負(fù)債表:與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目,不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。
二是新準(zhǔn)則借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS),引入了利得和損失的概念。利得是指由企業(yè)非日?;顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。
三是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先規(guī)定資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義,除所有者權(quán)益外,收入、費(fèi)用和利潤要素的定義也都是以資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義為基礎(chǔ),體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀和綜合收益觀。所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。所有者權(quán)益金額取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。收入是指企業(yè)在日?;顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。費(fèi)用是指企業(yè)在日?;顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。利潤是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失等。直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失,是指應(yīng)當(dāng)計(jì)八當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。
(四)第九章會(huì)計(jì)計(jì)量
第九章規(guī)定了會(huì)計(jì)計(jì)量。企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量,確定其金額?;緶?zhǔn)則規(guī)定了五種主要的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。這幾種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性有其內(nèi)在聯(lián)系,基礎(chǔ)是歷史成本,企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí),一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本;采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。
后四種計(jì)量屬性都相對(duì)于歷史成本而言,重在反映資產(chǎn)、負(fù)債的當(dāng)前價(jià)值,實(shí)質(zhì)上重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值也是公允價(jià)值,但
又不能全部統(tǒng)一采用公允價(jià)值,在某些特殊情況下,還需要采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性。如重置成本適用盤盈資產(chǎn)的計(jì)量;可變現(xiàn)凈值通常適用存貨的期末計(jì)量;現(xiàn)值適用計(jì)量固定資產(chǎn)等的使用價(jià)值等。公允價(jià)值具有綜合性,涵蓋了前面三種計(jì)量屬性,前三者是特殊情形,是“白馬”,公允價(jià)值是一般情形,是“馬”。
關(guān)于公允價(jià)值,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行的資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。這一定義已經(jīng)與國際慣例趨同,這也是我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的一個(gè)重要標(biāo)志。無論中國準(zhǔn)則還是國際準(zhǔn)則,引入公允價(jià)值的目的都是使企業(yè)的財(cái)務(wù)信息更具相關(guān)性。更反映企業(yè)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值,從而更好地服務(wù)于信息使用者的決策。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)對(duì)交易性金融資產(chǎn)和負(fù)債、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、同一控制下企業(yè)合并所形成的資產(chǎn)與負(fù)債、投資者投入的資產(chǎn)等一些特定交易或者事項(xiàng),如果有關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債存在活躍市場(chǎng)并且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下,允許采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。這將有助于提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性,能全面衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績,及時(shí)反映市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)信息。
我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系借鑒了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的公允價(jià)值的三個(gè)級(jí)次:第一級(jí)次,資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場(chǎng)的,應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)中的交易價(jià)格作為公允價(jià)值;第二級(jí)次,資產(chǎn)本身不存在活躍市場(chǎng)、但類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的,應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的交易價(jià)格為基礎(chǔ)確定公允價(jià)值;第三級(jí)次,對(duì)于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易的資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。這三個(gè)級(jí)次涉及到我國的所有企業(yè)。
需要特別注意,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用公允價(jià)值的前提條件是,有確鑿證據(jù)表明公允價(jià)值能夠獲得并能可靠計(jì)量。由于一方面公允價(jià)值損益變動(dòng)可能沒有現(xiàn)金流量作支撐,另一方面我國的市場(chǎng)還在進(jìn)一步完善過程中,公允價(jià)值的確定不易得到市場(chǎng)的驗(yàn)證。公允價(jià)值的計(jì)量需要依賴一些技術(shù)手段和市場(chǎng)參數(shù),公允價(jià)值難以可靠地計(jì)量,甚至可能導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)利潤和資產(chǎn)價(jià)值的人為操縱。因此我國在采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí),采取了適度、審慎原則,適度引入公允價(jià)值,而沒有廣泛采用公允價(jià)值計(jì)量。
(五)第十章財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告
第十章規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)告。新準(zhǔn)則單設(shè)一章解決報(bào)告問題。財(cái)務(wù)報(bào)告是指企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件。財(cái)務(wù)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報(bào)表。需要引起高度重視的是,附注是財(cái)務(wù)報(bào)表不可或缺的組成部分,相對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表而言,同樣具有重要性。信息使用者需要了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,應(yīng)當(dāng)全面閱讀附注。
新準(zhǔn)則提升了財(cái)務(wù)報(bào)告的地位和作用,貫徹充分披露原則。著眼提高會(huì)計(jì)信息的透明度、保護(hù)投資者和社會(huì)公眾利益。報(bào)告的內(nèi)涵發(fā)生了重要變化,是體現(xiàn)企業(yè)全部會(huì)計(jì)信息的結(jié)果和載體。新準(zhǔn)則建立了一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表概念,除基本準(zhǔn)則外,還專門有8個(gè)關(guān)于報(bào)告類的準(zhǔn)則。對(duì)于報(bào)告部分的規(guī)定,作為應(yīng)用指南的正文,而不是作為附錄。新準(zhǔn)則規(guī)定所有控制的子公司均應(yīng)當(dāng)納入合并報(bào)表,企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期提供中期財(cái)務(wù)報(bào)告,需要披露分部報(bào)告等,所有這些規(guī)定均說明了報(bào)告的重要。這與國際上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)和理念也相吻合。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)之所以改變?yōu)閲H財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則,其主要原因就在于報(bào)告的重要性。
關(guān)鍵詞:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 特點(diǎn) 基本準(zhǔn)則
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是針對(duì)我國企業(yè)和單位進(jìn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的規(guī)定,對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行了詳細(xì)的要求和規(guī)范,但在實(shí)際的操作過程中,這種新準(zhǔn)則的研究目前還較少,本次研究針對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)進(jìn)行了分析,為會(huì)計(jì)工作提供一定的參考。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)和影響
(一)傾向于國際標(biāo)準(zhǔn)
我國自從改革開放以來都在不斷的進(jìn)步,特別是在加入WTO之后,國家的經(jīng)濟(jì)情況也步入了飛速發(fā)展當(dāng)中,這種情況下會(huì)計(jì)工作如果與國際標(biāo)注存在很大差異,那么不可避免的會(huì)存在著一定的誤差,對(duì)我國企業(yè)的發(fā)展和國家經(jīng)濟(jì)情況都會(huì)造成一定的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中,對(duì)公允價(jià)值、財(cái)務(wù)存貨管理及銷售管理等情況進(jìn)行了新的規(guī)定,這些規(guī)定與國際標(biāo)準(zhǔn)情況都較為相似,從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求來看,我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是依托于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)之上進(jìn)行的[1]。改變之后的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從其影響上來看,在很大程度上降低了企業(yè)活動(dòng)過程中的舞弊情況,有效抵制了企業(yè)利潤操縱的可能性,特別是對(duì)上市公司而言,這種新的準(zhǔn)則要求,極大提高了我國企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確度,更加了可信度。對(duì)我國上市企業(yè)在證券市場(chǎng)以及實(shí)際經(jīng)營當(dāng)中都可以形成良性循環(huán),企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表和發(fā)展受到社會(huì)的監(jiān)督。
(二)強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值計(jì)量
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一個(gè)重要方面就是對(duì)公允價(jià)值的制定,在會(huì)計(jì)期間這種計(jì)量情況更加的客觀,改變了原有的人為操控下價(jià)值虛高情況。針對(duì)集團(tuán)企業(yè),在管理當(dāng)中有效的限制了欺詐行為的可能性,主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下企業(yè)合并、債務(wù)重組及非貨幣易等方面采用了公允價(jià)值計(jì)量,但并沒有在所有的方面都進(jìn)行規(guī)定和使用,從國家角度來看,這種規(guī)定更加的謹(jǐn)慎。而在其影響方面,這種公允價(jià)值的出現(xiàn),有效的遏制了企業(yè)的公允價(jià)值計(jì)量制定中的利潤操縱行為,對(duì)社會(huì)具有很大的好處。
(三)適合我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展國情
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是根據(jù)國際標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行制定的,但其規(guī)定確實(shí)從我國的實(shí)際角度出發(fā),如新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中,我國是使用基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為框架進(jìn)行[2],這種基本準(zhǔn)則在實(shí)際的操作當(dāng)中高于具體準(zhǔn)則,這種情況也是由于我國的國情較為復(fù)雜,在實(shí)際的工作過程中可能會(huì)存在很多的人為操作情況,同時(shí)大范圍的企業(yè)管理在不成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下,我國的很多會(huì)計(jì)問題還沒有出現(xiàn)或具體話,所以具體的準(zhǔn)則情況不可能非常全面,所以在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中以基本準(zhǔn)則為框架進(jìn)行管理可以有效的提高會(huì)計(jì)工作的靈活性,更為便捷。
對(duì)合并行為進(jìn)行規(guī)范,并在基本準(zhǔn)則當(dāng)中提供指引,在很大程度上對(duì)企業(yè)合并過程中的行為進(jìn)行詳細(xì)、嚴(yán)格的規(guī)定,就會(huì)計(jì)期間變革要求而言,這種準(zhǔn)則的特點(diǎn)更加具體化,使企業(yè)的會(huì)計(jì)管理嚴(yán)密、緊促,這種變革對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤將產(chǎn)生較大影響。
綜上,我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)就是參考國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,根據(jù)我國的實(shí)際國情進(jìn)行制定,在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中較為謹(jǐn)慎,準(zhǔn)則當(dāng)中有大范圍的基本準(zhǔn)則,也有詳實(shí)的具體準(zhǔn)則要求,從其特點(diǎn)來看,基礎(chǔ)準(zhǔn)則更加具有中國特色。
二、新準(zhǔn)則特點(diǎn)會(huì)計(jì)期間的建議
在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布之后,我國的會(huì)計(jì)審計(jì)情況也會(huì)出現(xiàn)很大的變動(dòng),在這種情況下,會(huì)計(jì)人員也需要根據(jù)新要求進(jìn)行一定的改變,本文根據(jù)新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的特點(diǎn)為會(huì)計(jì)工作提出幾點(diǎn)建議:
(一)會(huì)計(jì)工作的提高
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定后,會(huì)計(jì)人員需要對(duì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行學(xué)習(xí),掌握會(huì)計(jì)期間的各種事項(xiàng),在學(xué)習(xí)當(dāng)中可以根據(jù)其特點(diǎn)進(jìn)行系統(tǒng)性的梳理,如基本準(zhǔn)則規(guī)定后公允價(jià)值的計(jì)量改變,這個(gè)改變?cè)跁?huì)計(jì)工作中的使用角度,在學(xué)習(xí)和掌握當(dāng)中可以有限學(xué)習(xí),而具體化,不是非常緊迫的,可以稍后學(xué)習(xí),如會(huì)計(jì)年終報(bào)表的制定規(guī)范情況等[3]。通過對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí),提高會(huì)計(jì)期間的各項(xiàng)基本素質(zhì),同時(shí)在實(shí)際的工作過程中會(huì)計(jì)人員需要健全法律法規(guī)的學(xué)習(xí),提高自身修養(yǎng),杜絕舞弊行為。
(二)健立內(nèi)部控制制度
在會(huì)計(jì)期間增加企業(yè)內(nèi)部控制制度,對(duì)會(huì)計(jì)期間設(shè)計(jì)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等進(jìn)行分類、確認(rèn)和計(jì)量,調(diào)整人員的安排,做到各司其職、責(zé)任到人的制度,提高會(huì)計(jì)工作的進(jìn)程和嚴(yán)格度。
(三)完善企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)
新的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定之后,企業(yè)的報(bào)表情況更加透明化、準(zhǔn)確化,在這種情況下,對(duì)會(huì)計(jì)人員在計(jì)算的過程中造成的誤差要求更高,所以在企業(yè)內(nèi)部可以首先完善信息系統(tǒng),對(duì)各部分的費(fèi)用安排和使用情況進(jìn)行信息化管理,提高會(huì)計(jì)工作的準(zhǔn)確性,幫助會(huì)計(jì)工作的順利完成。
(四)會(huì)計(jì)信息監(jiān)管
會(huì)計(jì)工作在基本準(zhǔn)則的規(guī)定中還存在著很多的不足,由于基本準(zhǔn)則當(dāng)中缺少很多的具體規(guī)定,所以會(huì)計(jì)管理還存在著一定的漏洞,然而這種情況也在不斷的完善,為了減少會(huì)計(jì)失誤情況,可以在企業(yè)會(huì)計(jì)管理過程中建立信息監(jiān)管機(jī)制,幫助企業(yè)會(huì)計(jì)工作的完善,發(fā)現(xiàn)問題后可以及時(shí)的更正,強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督約束和激勵(lì)機(jī)制,提高企業(yè)的長期效益[4]。
參考文獻(xiàn):
[1]戴德明.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則闡釋、應(yīng)用與難點(diǎn)透析[M].中國人民大學(xué)出版社,2007,4(11):23~25
[2]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究組.2007最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解讀指南與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理實(shí)用手冊(cè)[M].北京財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006,7:8~68
關(guān)鍵詞:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 企業(yè) 影響 計(jì)量 存貨
隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快,中國經(jīng)濟(jì)正向著市場(chǎng)化、國際化方向快速發(fā)展。為更準(zhǔn)確地為投資者、債權(quán)人及社會(huì)公眾提供相關(guān)、可靠的會(huì)計(jì)信息,完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的資本市場(chǎng)的運(yùn)行,財(cái)政部實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,標(biāo)志著中國與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立,實(shí)現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的新跨越,從而保證對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)作全面、立體、動(dòng)態(tài)的衡量。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概述
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、確認(rèn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系、規(guī)范收益分配的會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn),是國家經(jīng)濟(jì)法規(guī)的重要組成部分,在國家經(jīng)濟(jì)生活甚至國際交往中發(fā)揮著重要的作用。我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括三部分內(nèi)容:一是基本準(zhǔn)則,二是具體準(zhǔn)則,三是應(yīng)用指南?;緶?zhǔn)則是最大的原則,是準(zhǔn)則中的準(zhǔn)則,也是在起草具體準(zhǔn)則時(shí)必須遵循的準(zhǔn)則,它駕馭著所有具體準(zhǔn)則?;緶?zhǔn)則是經(jīng)國務(wù)院批復(fù)同意、由金人慶部長簽發(fā)部長令的,在它的指導(dǎo)下,又制定了38項(xiàng)具體準(zhǔn)則,這些準(zhǔn)則主要為企業(yè)處理各種具體交易和事項(xiàng)提供統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。在基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南,對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一些要點(diǎn)、重點(diǎn)和難點(diǎn)進(jìn)行了規(guī)范,屬于操作層面的規(guī)定。這三部分共同構(gòu)成了中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。
二、實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意義
1、有助于維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序及保護(hù)社會(huì)公眾利益,提高對(duì)外開放水平和完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則著眼于提高會(huì)計(jì)信息透明度、保護(hù)投資者和社會(huì)公眾利益,在信息披露方面,突出了充分披露原則。新準(zhǔn)則對(duì)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告披露要求進(jìn)行了全面梳理和顯著改進(jìn),創(chuàng)建了較為完整的財(cái)務(wù)報(bào)告體系,對(duì)會(huì)計(jì)信息披露時(shí)間、空間、范圍、內(nèi)容等的全面系統(tǒng)規(guī)定,大大提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息透明度,有效地維護(hù)了投資者和社會(huì)公眾的知情權(quán),推動(dòng)建立公開、公平、公正的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。同時(shí),借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則來制定我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,有利地架起了密切中外經(jīng)貿(mào)合作的會(huì)計(jì)橋梁,可以降低在國際資本市場(chǎng)的交易成本,有利于企業(yè)“請(qǐng)進(jìn)來”和“走出去”,有利于進(jìn)一步優(yōu)化我國投資環(huán)境,全面提高我國對(duì)外開放水平。
2、有助于提高上市公司質(zhì)量,促進(jìn)資本市場(chǎng)的發(fā)展
制定一套高質(zhì)量的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn),有助于提高上市公司質(zhì)量,提高資本市場(chǎng)投資價(jià)值。對(duì)于增強(qiáng)資本市場(chǎng)的活力和吸引力,充分發(fā)揮資本市場(chǎng)優(yōu)化資源配置的功能,促進(jìn)我國資本市場(chǎng)健康穩(wěn)定發(fā)展,都具有十分重要的意義。實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,可以更有效、更完善地為企業(yè)的經(jīng)濟(jì)前景做出預(yù)測(cè),制定科學(xué)決策,合理分配經(jīng)濟(jì)利益,提高上市公司的信息質(zhì)量,增強(qiáng)投資者的信心。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化
1、基本準(zhǔn)則方面
對(duì)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍及財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的修改。首先是對(duì)適用范圍的修改,原基本準(zhǔn)則第二條規(guī)定“本準(zhǔn)則適用于設(shè)在中華人民共和國境內(nèi)的所有企業(yè),設(shè)在中華人民共和國境外的中國投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則向國內(nèi)有關(guān)部門編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告”,其適用范圍包括設(shè)在中華人民共和國境外的中國投資企業(yè),新準(zhǔn)則調(diào)整為“本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)”;其次是對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)進(jìn)行了修改。原準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的規(guī)定是“滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要”,新準(zhǔn)則指出,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府以及有關(guān)部門和社會(huì)公眾等。
一、現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)制度探析
2006年2月15日財(cái)政部頒布了與國際慣例趨同的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》(自2007年1月1日起施行)、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南三個(gè)部分。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,對(duì)基本準(zhǔn)則和16項(xiàng)原有具體準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂,新增了22項(xiàng)具體準(zhǔn)則。新具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。執(zhí)行該38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
(一)現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)制度體現(xiàn)的原則
(1)穩(wěn)健性原則
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》按照《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》所規(guī)定的會(huì)計(jì)要素定義,對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量做了具體明確的說明,體現(xiàn)了會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量的原則。目前,會(huì)計(jì)信息失真是我國經(jīng)濟(jì)生活中急需解決的問題,不少企業(yè)存在著資產(chǎn)不實(shí)、利潤虛假的現(xiàn)象。例如,在行業(yè)會(huì)計(jì)制度下,由于壞賬提取比例較低,致使大量呆、壞賬長期掛賬,造成企業(yè)資產(chǎn)不實(shí),妨礙了企業(yè)資金的周轉(zhuǎn)?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)那些不符合會(huì)計(jì)要素定義,不符合會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量的內(nèi)容進(jìn)行了修改,從制度上促進(jìn)了企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)準(zhǔn)確,體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則。
(2)一致性
就目前我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)來說,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系還沒有形成,企業(yè)會(huì)計(jì)人員尚不習(xí)慣于自己設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》為企業(yè)提供了一套與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相配套的會(huì)計(jì)制度,推薦會(huì)計(jì)科目,解釋會(huì)計(jì)科目的性質(zhì)及使用方法,交代會(huì)計(jì)程序,提供主要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)分錄范例,有利于企業(yè)更好地運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,提高會(huì)計(jì)效率,加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督和政府監(jiān)管,還是有必要的。
(3)統(tǒng)一性原則
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》是企業(yè)會(huì)計(jì)核算一般規(guī)定、會(huì)計(jì)科目及其運(yùn)用、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制等內(nèi)容組成,打破了行業(yè)所有制和組織形式的界限,解決了不同性質(zhì)的企業(yè)實(shí)行不同的會(huì)計(jì)制度,而不同的會(huì)計(jì)制度所采用的會(huì)計(jì)政策也不同,由此而形成的行業(yè)內(nèi)各企業(yè)之間信息不可比的問題。特別是解決了既有國有企業(yè),又有外商投資企業(yè),也有股份有限公司的集團(tuán)企業(yè),在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策時(shí)所遇到的具體困難,克服了現(xiàn)行的分行業(yè)會(huì)計(jì)制度不能將所有的新興行業(yè)和企業(yè)類型涵蓋進(jìn)去的弊端。
(4)可操作性原則
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》既規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的原則、會(huì)計(jì)政策的采納、會(huì)計(jì)要素的定義、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)等一般會(huì)計(jì)核算問題,又規(guī)定了會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和運(yùn)用方法、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制方法等具體核算方法,具有較強(qiáng)的可操作性。分行業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)核算只規(guī)定了一般的賬務(wù)處理原則,操作性不強(qiáng),造成了會(huì)計(jì)制度不能指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算問題的出現(xiàn)。會(huì)計(jì)制度就是要滿足有關(guān)各方面的需要,因此,企業(yè)會(huì)計(jì)人員認(rèn)為,會(huì)計(jì)制度制定得越詳細(xì)越好,以便使企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)有據(jù)可依,同時(shí)也使審計(jì)、稅務(wù)、財(cái)政等有關(guān)部門在檢查時(shí)有據(jù)可依,《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的可操作性使之成為可能。
(二)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系部分特點(diǎn)探析
(1)可操作性
以前,人們對(duì)已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的批評(píng)之一,是其缺乏可操作性,令從事會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的人員在具體運(yùn)用時(shí)覺得無所適從?,F(xiàn)在,這種局面得到了改變,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不僅對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告提供了一般的原則指導(dǎo),而且對(duì)如何運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了操作指南。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,應(yīng)用指南以會(huì)計(jì)人員喜聞樂見的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表的形式對(duì)如何運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出了規(guī)范,避免了會(huì)計(jì)人員在具體運(yùn)用時(shí)出現(xiàn)無所適從的情況,避免了在實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)可能出現(xiàn)的混亂局面。
(2)層次性
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系具有明顯的層次性?;緶?zhǔn)則處于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的最高層次,它是制定具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的依據(jù),也是指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)則。具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南不得違反基本準(zhǔn)則的要求。具體準(zhǔn)則處于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的第二個(gè)層次它是根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則制定的對(duì)各類企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的規(guī)范。應(yīng)用指南是根據(jù)基本準(zhǔn)則和各項(xiàng)具體準(zhǔn)則制定的、指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作指南。
(3)動(dòng)態(tài)性
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是一個(gè)開放的系統(tǒng)。當(dāng)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)更科學(xué)的會(huì)計(jì)處理方法時(shí).可以對(duì)應(yīng)用指南進(jìn)行修訂,使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中體現(xiàn)實(shí)務(wù)出現(xiàn)的新的、更科學(xué)的會(huì)計(jì)處理方法。在出現(xiàn)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí),一旦條件成熟,也可以制定新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告規(guī)范,將這些規(guī)范加入到具體準(zhǔn)則的行列,使之成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的一個(gè)組成部分。即使是基本準(zhǔn)則,也可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和其他環(huán)境的變化進(jìn)行修改。所與以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系具有動(dòng)態(tài)性。
二、現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式
會(huì)計(jì)管理模式是指國家對(duì)全社會(huì)的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)人員等進(jìn)行組織管理的方式,它是會(huì)計(jì)工作得以正常運(yùn)行的組織保證。建立何種會(huì)計(jì)管理模式,很大程度上取決于國民經(jīng)濟(jì)管理體制。在自由競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下,會(huì)計(jì)管理模式傾向于較為松散的“協(xié)會(huì)型”即以會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體為會(huì)計(jì)工作的管理機(jī)構(gòu),而在計(jì)劃型的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下,則傾向于相對(duì)集中的“政府型”,即以國家政府機(jī)關(guān)為主要管理部門。
會(huì)計(jì)管理模式從一定程度上講是會(huì)計(jì)模式的外在表現(xiàn)和直觀反映。根據(jù)我國目前企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐和現(xiàn)代企業(yè)的要求,企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式應(yīng)該采取“政府型”,在政府管理部門的指導(dǎo)下進(jìn)行工作,具體的企業(yè)會(huì)計(jì)管理體系可分為一般會(huì)計(jì),責(zé)任會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)三個(gè)層次。
(一)建立適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)特點(diǎn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理體制
由于現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)化跨地區(qū)經(jīng)營的特點(diǎn),企業(yè)總機(jī)構(gòu)必須妥善處理好與下屬分支機(jī)構(gòu)之間的財(cái)務(wù)管理關(guān)系,處理好統(tǒng)一性與自主性、集權(quán)與分權(quán)的關(guān)系.財(cái)務(wù)管理是企業(yè)管理的中心,因此必須保證財(cái)務(wù)管理的權(quán)威地位,財(cái)務(wù)管理機(jī)構(gòu)設(shè)置要科學(xué),財(cái)務(wù)管理制度要健全統(tǒng)一,執(zhí)行要有剛性,檢查監(jiān)管要到位。設(shè)立內(nèi)部結(jié)算中心,以便有效融通資金和加強(qiáng)監(jiān)控。實(shí)行公司內(nèi)部財(cái)務(wù)信息聯(lián)網(wǎng),提高財(cái)務(wù)監(jiān)控質(zhì)量。
(2)集中財(cái)權(quán)理。資金調(diào)度權(quán)、資產(chǎn)處置權(quán),投資權(quán)、收益分配權(quán)、財(cái)務(wù)人員的任免權(quán)要集中總機(jī)構(gòu),各分支機(jī)構(gòu)只有經(jīng)營權(quán),實(shí)現(xiàn)由分權(quán)型管理向集權(quán)型管理的根本轉(zhuǎn)變,同時(shí),縮小管理半徑,盡量少設(shè)三級(jí)或以下的分公司,減少管理層次,適當(dāng)集中財(cái)權(quán),實(shí)現(xiàn)有效監(jiān)控。
(二)會(huì)計(jì)管理模式探析
建立和完善企業(yè)會(huì)計(jì)管理體制,必須體現(xiàn)出先進(jìn)、合理、高效的原則,使會(huì)計(jì)管理職能得到最大程度的發(fā)揮。綜觀企業(yè)現(xiàn)行會(huì)計(jì)管理大致有三種模式:第一種是分散型管理模式,即會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)由各責(zé)任單位領(lǐng)導(dǎo)與管理;第二種交叉型管理模式,即會(huì)計(jì)人員由責(zé)任單位領(lǐng)導(dǎo)與管理,會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)由企業(yè)會(huì)計(jì)部門領(lǐng)導(dǎo)與管理;第三種是統(tǒng)一型管理模式,即會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)統(tǒng)一企業(yè)會(huì)計(jì)部門領(lǐng)導(dǎo)與管理。
(1)交叉型管理
現(xiàn)代企業(yè)管理的核心是以人為本,而人和事兩者又必須緊密結(jié)合,才能有效地實(shí)施管理所以這種交叉型管理模式不符合行為科學(xué)管理的原則。管理體制上的這種交叉模式,容易造成既管又不管的局面,往往出現(xiàn)對(duì)已有利的就管,有矛盾和困難時(shí)就互相推諉,易造成工作混亂。
(2)統(tǒng)一型管理
這種模式能有效地發(fā)揮會(huì)計(jì)職能和作用。它的特點(diǎn)是各責(zé)任單位核算機(jī)構(gòu)是企業(yè)會(huì)計(jì)部門的一個(gè)組成部分,作為會(huì)計(jì)部門的派出機(jī)構(gòu),為各責(zé)任單位服務(wù),同時(shí)執(zhí)行好會(huì)計(jì)職能。
(3)分散型管理
目前相當(dāng)一部分企業(yè)采用這種管理模式。會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)由各責(zé)任單位領(lǐng)導(dǎo)與管理,會(huì)計(jì)人員在核算第一線,有利于會(huì)計(jì)人員比較全面地掌握企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、資金運(yùn)行狀況,對(duì)責(zé)任單位的會(huì)計(jì)人員參與企業(yè)管理,堅(jiān)持會(huì)計(jì)核算的相關(guān)原則提供了有利條件。
(三)會(huì)計(jì)管理的發(fā)展趨勢(shì)
知識(shí)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)模式是一種以決策有用與經(jīng)營責(zé)任為會(huì)計(jì)目標(biāo)的、多種計(jì)量屬性并存的、多種確認(rèn)制度同時(shí)存在的會(huì)計(jì)模式,知識(shí)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)模式的實(shí)現(xiàn)策略主要是充分應(yīng)用計(jì)算機(jī)技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù),并對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)模式進(jìn)行改造。
(1)會(huì)計(jì)管理重視人本管理
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)是經(jīng)濟(jì)實(shí)力、科技進(jìn)步和管理水平之間的競(jìng)爭(zhēng),而這些競(jìng)爭(zhēng)最終又是人才的競(jìng)爭(zhēng)。重視對(duì)人的管理,是管理之根本。會(huì)計(jì)管理一方面要重視企業(yè)人力資源管理,培養(yǎng)競(jìng)爭(zhēng)性的管理人才和技術(shù)人才,并創(chuàng)造條件調(diào)動(dòng)這些人才的創(chuàng)造性工作;另一方面,還要重視會(huì)計(jì)人才的管理,培養(yǎng)競(jìng)爭(zhēng)性的會(huì)計(jì)人才,并充分發(fā)揮其作用。
(2)會(huì)計(jì)管理重視內(nèi)部管理
企業(yè)要建立現(xiàn)代企業(yè)制度,需要重視內(nèi)部管理,要以建立現(xiàn)代企業(yè)制度為目標(biāo),建立企業(yè)會(huì)計(jì)管理系統(tǒng),滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)機(jī)制的需要。企業(yè)會(huì)計(jì)管理系統(tǒng),包括開展會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)、會(huì)計(jì)決策、財(cái)務(wù)計(jì)劃、會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)檢查、會(huì)計(jì)考核和會(huì)計(jì)分析等工作,以便對(duì)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行全過程的管理。
(3)注重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性
由于知識(shí)型企業(yè)充滿風(fēng)險(xiǎn),信息使用者將更加關(guān)注企業(yè)的未來信息。因此,需要增加報(bào)表披露的次數(shù),縮短公布報(bào)表的時(shí)間間隔,如提供季報(bào)、旬報(bào)、周報(bào)等,以保證信息的及時(shí)性。會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性成為保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的首要因素,信息用戶可據(jù)此評(píng)價(jià)信息風(fēng)險(xiǎn),調(diào)整其經(jīng)濟(jì)決策。
企業(yè)的社會(huì)職能是創(chuàng)造財(cái)富,它的一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是為了獲取最大的經(jīng)濟(jì)利益,但企業(yè)也可能出于某種特定目的而興辦非營利性機(jī)構(gòu)。而非營利組織往往也會(huì)利用自身的一些優(yōu)勢(shì)舉辦企業(yè)性組織,這就使原本分工十分明確的企業(yè)和非營利組織的界限變得模糊起來。在我國,企業(yè)和非營利組織的界限就存在很大的不確定性。在發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過程中,國家允許并鼓勵(lì)非營利組織將技術(shù)產(chǎn)業(yè)化,充分利用現(xiàn)有的人力、財(cái)力和物力對(duì)外開展有償服務(wù),因此有些業(yè)務(wù)明顯帶有營利目的。而有些企業(yè)也開辦學(xué)校、、慈善機(jī)構(gòu)等公益性組織,從而使企業(yè)的某些業(yè)務(wù)又具有明顯的非營利性。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,企業(yè)和非營利組織的業(yè)務(wù)相互交叉融合,使兩者的界限不再“涇渭分明”,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的界限也變得模糊不清,兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“殊途同歸”的趨勢(shì)已初露端倪。本文通過我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)成、企業(yè)和非營利組織兩大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并存的,對(duì)國外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并趨勢(shì)的考察,論證我國兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并的可行性。
一、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成的特點(diǎn)
我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系改革進(jìn)展順利,已基本實(shí)現(xiàn)與國際慣例相協(xié)調(diào)。政府及非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系改革起步相對(duì)較晚,有些方面滯后于財(cái)政預(yù)算管理體制改革,與國際會(huì)計(jì)慣例也存在一定的差距。迄今為止,政府及非營利組織會(huì)計(jì)以“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。命名的會(huì)計(jì)規(guī)范只有一個(gè),即《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,但在《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《行政單位會(huì)計(jì)制度》中各自對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用的內(nèi)容作了相應(yīng)規(guī)定,因而以“會(huì)計(jì)制度”命名的會(huì)計(jì)規(guī)范也應(yīng)屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范圍。因此,我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有以下幾個(gè)特點(diǎn):
1.已初步形成“三足鼎立”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系格局。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可分為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則三個(gè)部分。
2.兩大準(zhǔn)則體系相分離?;谄髽I(yè)會(huì)計(jì)和非營利組織會(huì)計(jì)適用的范圍不同,會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的具體各有特點(diǎn),我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則截然分開,各自獨(dú)立。
3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)通則并列。西方國家一般以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等行為,同時(shí)以公司法、稅法等規(guī)范約束會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)行為。而我國則分別制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)通則(規(guī)則),規(guī)范會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為。
4.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度并存。我國采用的是“準(zhǔn)則+制度”的規(guī)范模式:企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則主要規(guī)范股份有限公司的會(huì)計(jì)行為,非股份制企業(yè)主要以會(huì)計(jì)制度規(guī)范;政府會(huì)計(jì)采用會(huì)計(jì)制度的規(guī)范模式;非營利組織會(huì)計(jì)以基本準(zhǔn)則為原則性規(guī)范,以會(huì)計(jì)制度為具體規(guī)范。
二、兩大準(zhǔn)則體系合并的必要性和可行性
我國將企業(yè)會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)劃開來是完全必要的。因?yàn)樵谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)國家中,企業(yè)不可能承擔(dān)政府職能,政府也不可能直接經(jīng)營企業(yè)。企業(yè)與政府的會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)對(duì)象不同,業(yè)務(wù)性質(zhì)和范圍也不同,需要采用不同的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法,但是把企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則截然分開,各自單獨(dú)制定一套“基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”,則值得商榷,兩大準(zhǔn)則體系合并有必要性和可行性。
1.非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大部分內(nèi)容雷同。例如企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)、制定的目的和依據(jù)、會(huì)計(jì)核算的四個(gè)基本前提等,與非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全相同;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的一般原則,絕大部分適用于非營利組織會(huì)計(jì)。
2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將“利潤”,作為一個(gè)會(huì)計(jì)要素,而非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未將“結(jié)余”作為會(huì)計(jì)要素,但在會(huì)計(jì)制度中又規(guī)定設(shè)置了“結(jié)余分配”“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營結(jié)余”科目,在收入支出表中也列示了“結(jié)余‘’和”結(jié)余分配“項(xiàng)目。從會(huì)計(jì)要素角度看,”結(jié)余“與”利潤“并沒有實(shí)質(zhì)性區(qū)別,因而在1998年預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革時(shí),是否設(shè)”結(jié)余“要素就有很大爭(zhēng)議。,預(yù)算會(huì)計(jì)界已普遍贊同把原來的五個(gè)要素改為六個(gè)要素(即增加”結(jié)余“要素)的設(shè)想。
3.政府及非營利組織會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表,與企業(yè)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的性質(zhì)相同,但非營利組織的資產(chǎn)負(fù)債表卻采用了類似于“科目匯總表”的結(jié)構(gòu)形式,將所有科目按照“資產(chǎn)部類”和“負(fù)債部類”左右順序排列,編制時(shí)只要把報(bào)告日的各科目余額直接填入即可。另外,非營利組織由于采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制(一般情況下采用收付實(shí)現(xiàn)制,實(shí)行內(nèi)部成本核算的可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制),因而只有通過編制現(xiàn)金流量表才能反映其資金的收支結(jié)存情況,但現(xiàn)行非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有編制現(xiàn)金流量表的規(guī)定。
4.根據(jù)政府機(jī)構(gòu)改革的方案,除少數(shù)公益性非營利組織仍由政府財(cái)政供給以外,絕大部分非營利組織將逐漸取消財(cái)政撥款,以市場(chǎng)為導(dǎo)向,實(shí)行真正的自負(fù)盈虧。按照這種思路,非營利組織實(shí)行自負(fù)盈虧后,有些業(yè)務(wù)性質(zhì)與企業(yè)相同,其會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)核算要求與企業(yè)不會(huì)有大的差別。但現(xiàn)行制度規(guī)定非營利組織會(huì)計(jì)采用的計(jì)量方法卻不同于企業(yè),如非營利組織的固定資產(chǎn)不提折舊,不反映凈值,不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等等。
5.以企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則為依據(jù),現(xiàn)已經(jīng)了16個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,2001年1月1日起開始實(shí)施新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,據(jù)此可以推斷,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系結(jié)構(gòu)基本定型,已基本實(shí)現(xiàn)了與國際慣例的相互協(xié)調(diào)。而政府會(huì)計(jì)除了非營利組織以基本準(zhǔn)則為原則性規(guī)范、會(huì)計(jì)制度為具體規(guī)范外,財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)都采用原來的“會(huì)計(jì)制度規(guī)范”模式。非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系還只停留在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的層次上,至今尚未制訂具體準(zhǔn)則,非營利組織會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則是否具有與企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則同等的指導(dǎo)功能尚未明確。
6.非營利組織準(zhǔn)則雖然規(guī)定會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制度,但在非營利組織會(huì)計(jì)制度中仍然設(shè)置了與會(huì)計(jì)基本相同的應(yīng)收、應(yīng)付科目,對(duì)一些應(yīng)收未收和應(yīng)付未付的收支項(xiàng)目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)??梢?,在非營利組織會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,大多數(shù)情況下實(shí)際采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。另外,在非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中沒有明確規(guī)定的事項(xiàng),如盤盈盤虧財(cái)產(chǎn)物資的處理程序、內(nèi)部成本核算等都企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行處理。
以上表明,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共性遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于個(gè)性,兩者“合二而一”,既有基礎(chǔ),也已在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中證明是可行的。
三、對(duì)國外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并趨勢(shì)的考察
大部分國家和地區(qū)都把非營利組織(尤其是私立非營利組織)看作“準(zhǔn)企業(yè)”,因而,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合并趨勢(shì)并不是在我國體制改革中產(chǎn)生的特有現(xiàn)象,在西方國家這種趨勢(shì)也明顯存在。下面根據(jù)筆者所掌握的資料,主要以美國為例,說明企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并的過程和趨勢(shì)。
在美國,由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和私立非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制訂州和地方政府及公立非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,而聯(lián)邦政府及其公立非營利組織適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及核算制度則由會(huì)計(jì)總署制訂。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)原先制訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只適用于各類企業(yè),后來才把私立非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂權(quán)從美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)接過來,并把企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合制訂。此前,美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及有關(guān)的專業(yè)學(xué)會(huì)就制定并了一系列適用于非營利組織的公告和指南。這些公告和指南起到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用,但存在許多會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上的操作,于是各界紛紛要求由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1980年的《非營利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》中提出:根據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)《論財(cái)務(wù)概念第一輯:企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》所指出的各項(xiàng)所做的考察,本委員會(huì)斷定,沒有必要為任何特定類別的會(huì)計(jì)個(gè)體探討其專一的概念體系。企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的和非營利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的足以構(gòu)成一個(gè)完整的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告概念體系的基礎(chǔ)。一旦完成,這一概念體系將適應(yīng)一切會(huì)計(jì)個(gè)體,而又同時(shí)適當(dāng)?shù)卣疹櫟絻H僅適用于某類會(huì)計(jì)個(gè)體的任何與眾不同的概念和報(bào)告目的。1985年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)又了既適應(yīng)于企業(yè),也適應(yīng)于非營利組織的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表要素》,并撤銷了1979年由美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、僅適用于非營利組織的《關(guān)于某些營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)報(bào)告的意見公告》(孫芳城等,2001)。
近幾年,美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)也注意到非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩者合并的趨勢(shì),要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成為制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的唯一合法機(jī)構(gòu),為合并企業(yè)和非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供保證。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)明確提出:除非特殊情況,否則,各類非營利組織——無論私立還是政府舉辦的——均應(yīng)遵守財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的要求對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告(孟利凡,1997)。此外,加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的《財(cái)務(wù)報(bào)表概念》和澳大利亞會(huì)計(jì)基金會(huì)公布的第四號(hào)《會(huì)計(jì)概念公告》中所規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)表要素也同時(shí)適用于企業(yè)和非營利組織(宋常,1999)。至此說明,西方各國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并的趨勢(shì)已十分明顯。
綜上分析,現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所規(guī)范的基本一致,尤其是在《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》中所規(guī)定的原則、方法、報(bào)表體系結(jié)構(gòu)等,更接近于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范。因此,只要對(duì)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》作適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充完善,并對(duì)個(gè)別特殊問題另作專門描述,即可成為對(duì)制定企業(yè)和非營利組織具體準(zhǔn)則或制度都有指導(dǎo)作用的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)然,這是一項(xiàng)較為龐大的系統(tǒng)工程,要真正實(shí)現(xiàn)兩者合一,還需要進(jìn)行深入的理論研究和充分論證。
主要參考
孫芳城、李孝林、張國康、孔慶林。2001.比較財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)。上海:立信會(huì)計(jì)出版社。417
孟凡利。1997.政府與非營利組織會(huì)計(jì)。第l版。大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,12
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