會(huì)計(jì)審計(jì)誠(chéng)信價(jià)值與競(jìng)爭(zhēng)

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一、會(huì)計(jì)審計(jì)中的誠(chéng)信價(jià)值

注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)誠(chéng)信是開(kāi)展獨(dú)立會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù),確保會(huì)計(jì)審計(jì)質(zhì)量,并使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)得以健康發(fā)展的重要保證。誠(chéng)信是立業(yè)之本,沒(méi)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)誠(chéng)信,獨(dú)立的會(huì)計(jì)審計(jì)也就喪失了存在的意義,特別是在我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過(guò)程中,會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)中介組織人員為攬取業(yè)務(wù),肆意迎合被審計(jì)人或評(píng)估方的要求,故意高估或低估、或出具虛假的驗(yàn)資證明文件和會(huì)計(jì)審計(jì)報(bào)告,其目的都是出于自身利益考慮,為獲得眼前利益而損失國(guó)家、社會(huì)和自身的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)誠(chéng)信的缺失又往往得到了大多數(shù)被審計(jì)人的鼓勵(lì)和認(rèn)可,這是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師提供的虛假會(huì)計(jì)信息是有利于被審計(jì)人的。要知道,任何一個(gè)企業(yè)和單位組織的發(fā)展都離不開(kāi)各種利益相關(guān)者的參與。會(huì)計(jì)信息失真,實(shí)質(zhì)上源于各方利益相關(guān)者為了各自利益而進(jìn)行的重復(fù)博弈,在這種博弈中,一部份利益相關(guān)者會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)信息失真而受益,而另外一些利益相關(guān)者則可能因會(huì)計(jì)信息失真而利益受損。由此可見(jiàn)在實(shí)際操作中,很難做到企業(yè)或單位的所有利益相關(guān)主體利益都最大化,因?yàn)楦骼嫦嚓P(guān)主體的利益是相互矛盾的。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講,誠(chéng)信是社會(huì)需求的產(chǎn)物,是社會(huì)生活中主客體雙方不斷選擇、磨合、認(rèn)同和檢驗(yàn)的結(jié)果。

一方面,誠(chéng)信生成的價(jià)值基礎(chǔ)是交易主體雙方擁有共同一致的利益,獲取大于投入成本的利益是人們交易的根本動(dòng)機(jī),并且雙方之間的交易總是在利益一致或相似的基礎(chǔ)上進(jìn)行的,利益愈趨于一致,交易愈容易達(dá)成[1]。因?yàn)橹挥薪灰字黧w雙方擁有共同的利益才有機(jī)會(huì)和動(dòng)力去信任對(duì)方,并相信對(duì)方能夠?yàn)樽陨韼?lái)長(zhǎng)期的和最大的收益?？梢?jiàn),利益的一致或相似促使了交易的形成和誠(chéng)信的發(fā)生,這樣其誠(chéng)信價(jià)值也得到了確認(rèn)和提升。正如美國(guó)社會(huì)學(xué)家羅伯特D.帕特南所述:“信任水平越高,誠(chéng)信價(jià)值就越大,交易主體合作的可能性就越大。[2]”另一方面,誠(chéng)實(shí)守信的人容易獲得與其他人更多的經(jīng)濟(jì)交往機(jī)會(huì),其個(gè)人財(cái)富會(huì)隨著個(gè)人誠(chéng)信的提高而增加。在會(huì)計(jì)審計(jì)關(guān)系中,誠(chéng)信既可以增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)收入,同樣也可以減少其交易成本和費(fèi)用。由此可見(jiàn),一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果能在委托審計(jì)市場(chǎng)中保持良好的誠(chéng)信,則其可以在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中獲得財(cái)務(wù)利益上增加收益與減少費(fèi)用的“雙贏”局面。從微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)中的收益—成本曲線分析可知,高誠(chéng)信的交易成本總是低于正?；蚍钦５某杀?而其總收益總是高于正?；蚍钦５目偸杖?。這充分說(shuō)明了誠(chéng)信可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收益水平,其誠(chéng)信價(jià)值也隨之相應(yīng)提高。

二、會(huì)計(jì)審計(jì)中的博弈分析

在一個(gè)講究誠(chéng)信價(jià)值的環(huán)境里,對(duì)誠(chéng)實(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或?qū)徲?jì)人所承擔(dān)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任是很低的或者說(shuō)是有限的[3]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師或?qū)徲?jì)人的誠(chéng)信可以在一定程度上削弱被審計(jì)人不誠(chéng)實(shí)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn),從而相對(duì)降低了交易費(fèi)用。在會(huì)計(jì)審計(jì)關(guān)系中,當(dāng)誠(chéng)信價(jià)值為正時(shí),行為主體才能承受實(shí)施道德行為的物質(zhì)成本;當(dāng)誠(chéng)信價(jià)值無(wú)窮大時(shí),行為主體所能承受的行為成本也越大,其所實(shí)施的誠(chéng)信行為也越廣泛越經(jīng)常。反之,行為主體實(shí)施欺騙或非誠(chéng)信,將為其自身帶來(lái)精神和經(jīng)濟(jì)上的負(fù)效用,即受到他人的批評(píng)和指責(zé),自身良心的譴責(zé)以及行為成本的巨額增加,經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益大幅減少。因此,一個(gè)社會(huì)或組織中每個(gè)個(gè)體的誠(chéng)信水平和誠(chéng)信價(jià)值越高,在重復(fù)博弈中得到的帕累托效應(yīng)就越優(yōu),范圍也就越廣,該社會(huì)或組織的運(yùn)行效率也就越高[4]。從以上分析可知,誠(chéng)信價(jià)值的形成是交易雙方主體在會(huì)計(jì)審計(jì)中不斷重復(fù)博弈的過(guò)程。

(一)模型假設(shè)假設(shè)在會(huì)計(jì)審計(jì)關(guān)系中,市場(chǎng)主體之間隨機(jī)進(jìn)行搭配以形成可能的交易合作,搭配會(huì)出現(xiàn)兩種類型:一是陌生的市場(chǎng)交易主體之間的第一次博弈;二是交易主體間的重復(fù)博弈。前者在博弈次數(shù)很少情況下,失信將成為博弈參與人雙方的納什均衡;后者在博弈次數(shù)很多的情況下,守信將成為博弈參與人雙方的納什均衡。下面探討市場(chǎng)交易主體雙方之間的誠(chéng)信價(jià)值博弈,圖1為在會(huì)計(jì)審計(jì)中,審計(jì)人(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)與被審計(jì)人(企業(yè)、公司或個(gè)人)之間的誠(chéng)信博弈情況。已知E為當(dāng)博弈對(duì)手采取誠(chéng)信合作策略時(shí),參與人采取誠(chéng)信合作的成本,也可以理解為參與人放棄失信可能給對(duì)方帶來(lái)的收益;H為當(dāng)參與對(duì)手采取失信策略時(shí),參與人采取合作的成本。當(dāng)給定A采取誠(chéng)信合作策略時(shí),B若采取誠(chéng)信合作的策略將獲得R;若采取失信策略將獲得R+E,兩者之差E表示A采取誠(chéng)信合作策略時(shí),B也采取誠(chéng)信合作的凈損失或成本;H也可以做同樣的解釋。

(二)審計(jì)人與被審計(jì)人博弈的誠(chéng)信價(jià)值分析

由于博弈結(jié)構(gòu)的對(duì)稱性,在會(huì)計(jì)審計(jì)關(guān)系中,在審計(jì)人與被審計(jì)人的交易合作中,由圖1分析可知,審計(jì)人與被審計(jì)人在博弈中的誠(chéng)信價(jià)值有三種情況:

1.當(dāng)審計(jì)人A采取守信合作,被審計(jì)人B采取失信合作的情況,則A獲得的效用為(A+E)。在實(shí)際操作過(guò)程中,審計(jì)人要求被審計(jì)人提供給審計(jì)人的會(huì)計(jì)資料信息必須符合國(guó)家法律及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的規(guī)定,并且不存在“重大的錯(cuò)誤和遺漏”。如果被審計(jì)人B不誠(chéng)信,其會(huì)計(jì)報(bào)表信息中存在重大錯(cuò)誤與遺漏,這將使誠(chéng)實(shí)的審計(jì)人受騙,則將使另一個(gè)受害者———審計(jì)委托人(審計(jì)機(jī)關(guān))也遭受欺騙,審計(jì)人A會(huì)將此信息告知審計(jì)委托人,自己遵守了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則中誠(chéng)實(shí)守信原則,不必承擔(dān)自身守信而帶來(lái)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)?？梢?jiàn),對(duì)于誠(chéng)實(shí)的審計(jì)人———注冊(cè)會(huì)計(jì)師,其所承擔(dān)的責(zé)任是有限的。審計(jì)人A的誠(chéng)信可以在一定程度上削弱被審計(jì)人B由于不誠(chéng)信所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn),從而相對(duì)降低了其交易費(fèi)用或交易合作成本。

2.當(dāng)被審計(jì)人B采取守信合作,審計(jì)人A采取失信合作的情況,則B獲得的最大效用為H。在實(shí)際會(huì)計(jì)審計(jì)操作過(guò)程中,當(dāng)被審計(jì)人B誠(chéng)信時(shí),審計(jì)人A的失信一般是不易被發(fā)現(xiàn)的。這是因?yàn)楸粚徲?jì)人B的誠(chéng)信需要由審計(jì)人A來(lái)審計(jì)監(jiān)督。如果要發(fā)現(xiàn)審計(jì)人A的不誠(chéng)信,只有社會(huì)環(huán)境給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)以外部壓力,將其外部監(jiān)督內(nèi)部化,通過(guò)會(huì)計(jì)師行業(yè)或?qū)徲?jì)師行業(yè)內(nèi)部的同業(yè)互查和行業(yè)協(xié)會(huì)監(jiān)督來(lái)解決審計(jì)人A的不誠(chéng)信問(wèn)題。由此可知,審計(jì)人的失信不易被社會(huì)公眾和被審計(jì)人所察覺(jué),但給國(guó)家和社會(huì)公眾利益帶來(lái)會(huì)計(jì)信息失真的危害是巨大的,損害了會(huì)計(jì)審計(jì)的職業(yè)道德,增加了交易主體的交易成本和交易費(fèi)用。

3.當(dāng)審計(jì)人A與被審計(jì)人B均不采取誠(chéng)信合作,則交易雙方獲得最大效用為0,這樣的納什均衡是不會(huì)產(chǎn)生誠(chéng)信的,雙方利益的獲取路徑也隨之停止。即雙方零個(gè)誠(chéng)信收益的納什均衡,而不是雙方誠(chéng)信價(jià)值的帕雷托最優(yōu)狀態(tài),這樣的后果是一個(gè)社會(huì)最不愿意看到的。因此,在實(shí)際會(huì)計(jì)審計(jì)操作過(guò)程中,審計(jì)人對(duì)自己的失信負(fù)審計(jì)責(zé)任,被審計(jì)人對(duì)自己的失信行為負(fù)管理責(zé)任;受損害或欺騙的審計(jì)委托人(審計(jì)機(jī)關(guān))以及社會(huì)公眾都可能向?qū)徲?jì)人(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)要求賠償,則審計(jì)人將承擔(dān)巨大的交易費(fèi)用。包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付的違約賠償、應(yīng)訴費(fèi)用、客戶流失、聲譽(yù)和損失的價(jià)值,甚至解散或注銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)證書(shū)等退出行業(yè)的無(wú)法估量的損失。

三、結(jié)語(yǔ)

在會(huì)計(jì)審計(jì)博弈中,誠(chéng)實(shí)守信受到多種因素的制約,它與許多經(jīng)濟(jì)因素緊密相關(guān)。在博弈分析中需要審計(jì)人與被審計(jì)人交易雙方主體不斷進(jìn)行多重博弈,才能保證整個(gè)市場(chǎng)有效進(jìn)行和互惠互利,交易雙方誠(chéng)信的充足供給足夠使人們消除相互的戒心,用誠(chéng)信接納誠(chéng)信,使誠(chéng)信惠顧到各方,從而使交易在誠(chéng)信的博弈中,其滿意度維系在一個(gè)較為恒定的位置上趨向利益均衡[5]。如果審計(jì)人與被審計(jì)人的交易行為非誠(chéng)信,其結(jié)果會(huì)損失第三方的利益,增加失信的成本、費(fèi)用,減少守信的收益,其所帶來(lái)的外部性是誠(chéng)信交易的負(fù)外部性,這是各方交易主體所不愿意看到的情況。因此,尋求交易雙方理性的整體最優(yōu)化,必然要求交易雙方做到相信和誠(chéng)實(shí)守信的邏輯契約,而不是非誠(chéng)信和失信的不利傾向,這種相互誠(chéng)信的支持勢(shì)必給雙方帶來(lái)長(zhǎng)期合作的收益?？傊?誠(chéng)信的不斷形成和強(qiáng)大,則需要交易雙方重復(fù)博弈,而且重復(fù)博弈愈持久,雙方的誠(chéng)信合作基礎(chǔ)就愈加牢固和緊密,雙方的誠(chéng)信交易成本就日趨下降,誠(chéng)信交易收益也就日趨增加。

綜上所述,在會(huì)計(jì)審計(jì)博弈中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)人既要公平獨(dú)立進(jìn)行審計(jì),又要維護(hù)國(guó)家、社會(huì)公眾和被審計(jì)人的合法利益,因此,加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信建設(shè)就顯得尤為迫切和重要。從宏觀方面建設(shè),一要加大全社會(huì)的誠(chéng)信建設(shè);二要完善會(huì)計(jì)法律制度;三要加大失信懲罰力度;四要理清會(huì)計(jì)師事務(wù)所各個(gè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的職責(zé)。從微觀方面建設(shè),一是完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律體制;二是實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信檔案管理;三是加強(qiáng)行業(yè)協(xié)會(huì)培訓(xùn)和提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的整體素質(zhì);四是加大對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的誠(chéng)信教育和會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育建設(shè)。