數字經濟下的國際稅收面臨挑戰(zhàn)及應對

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摘要:結合數字經濟主體廣泛化、隱蔽化，過程數字化、虛擬化，憑證無紙化，交易流動化等涉稅特征，分析了數字經濟給國際稅收帶來的稅收管轄權及稅制要素等方面的新挑戰(zhàn)，提出重新界定國際稅收中的部分傳統(tǒng)概念，監(jiān)控網絡支付體系、加快稅制改革，加強國際稅收合作、完善國際稅收協(xié)定，規(guī)范數字經濟發(fā)展、鼓勵技術創(chuàng)新等應對舉措，以抓住新機遇、更好地做好國際稅收征管工作。

關鍵詞:數字經濟國際稅收征管挑戰(zhàn)

一、引言

近年來，我國網絡經濟發(fā)展迅猛，數字經濟逐步成為推動全球經濟發(fā)展的一項核心動力，它代表著一種全新的經濟形態(tài)。然而數字經濟的發(fā)展也帶來了一些挑戰(zhàn)，數字經濟下，跨國經濟的交易活動給人們的生活帶來巨大改變的同時，也對傳統(tǒng)的國際稅收制度造成了很大影響。究其原因，一方面，企業(yè)跨國經營隨著經濟全球化的發(fā)展更加普遍;另一方面，各國稅收征管工作落后于數字經濟的發(fā)展，使得效率降低。數字經濟背景下，稅收標準該如何確定，管轄權在各國間該如何劃分，如何解決重復征稅和逃避稅難題等，成為當前亟待解決的問題。本文從傳統(tǒng)國際稅收理論基礎出發(fā)，結合當前數字經濟的特點以及其給傳統(tǒng)國際稅收管轄原則體系帶來的沖擊與挑戰(zhàn)，對數字經濟背景下的稅收風險提出一些防范措施，以更好地應對新的挑戰(zhàn)。

二、數字經濟的涉稅特征

(一)主體廣泛化、隱蔽化互聯(lián)網是沒有邊界的，它消除了國與國之間的邊界，特別是在網絡交易中，交易雙方不論國籍、身份，都可以通過互聯(lián)網的共享數據和連接能力來創(chuàng)造出一個交易平臺或者擁有其他的注冊、辦公、交貨等交易條件?；ヂ?lián)網使消費者和生產者的邊界越來越難以區(qū)分，它給了交易雙方隱匿真實身份的機會，使得數字經濟下的納稅主體變得廣泛且隱蔽，從而使稅收部門稅收征管的難度不斷提升。

(二)過程數字化、虛擬化數字經濟時代進行電子商務交易的一項基本特性，即數字化。數字化是將復雜多變的信息轉變成可度量的數據，再以這些數據建立合適的數字化模型。數字化的顯著特征是資產形態(tài)的改變。交易雙方在談判、簽訂合同、設立交易標的等活動中，對數字化的依賴性大大增強。因此在互聯(lián)網帶來的便利條件下，傳統(tǒng)的需要時間、空間的貿易活動不復存在，現(xiàn)在的交易過程多存在于網絡的虛擬化空間中。

(三)憑證無紙化在電子商務中，電子計算機和通信記錄取代了之前一系列的賬簿資料和紙質文件，真正實現(xiàn)了無紙化交易。用戶發(fā)送或接收的電子信息以電子形式存在和傳遞，交易買賣雙方的憑證也都逐漸實現(xiàn)無紙化。而無紙化的電子憑證易于修改、不留痕跡，因此在稅收稽查時不易追蹤。

(四)交易流動性如果說傳統(tǒng)的交易需要固定的營業(yè)場所、地點和常設機構，那么數字經濟的最大特點就是交易的流動性。首先，無形資產具有流動性。企業(yè)研發(fā)的無形資產、專利技術等權利為企業(yè)創(chuàng)造價值，為數字經濟提供動力，同時也為跨境的商務活動提供往來機會。其次，用戶具有流動性。用戶的買賣活動發(fā)生地、商品使用地等可能是具有不同稅收政策的國家。最后，企業(yè)業(yè)務功能具有流動性。企業(yè)很可能在經營時，對于全球業(yè)務，其運營部門、常設機構等不受實體限制而經常變動。流動性帶來了交易的便捷，這是利;同時也使某些人鉆空子，利用流動性銷毀證據，這是弊。

三、數字經濟給國際稅收帶來的新挑戰(zhàn)

(一)傳統(tǒng)的稅收管轄權受到挑戰(zhàn)稅收是國家獨立管轄的一種權利表現(xiàn)，也是國家主要的財政來源。在國際協(xié)同合作中，稅收獨立管轄已被廣泛認可。稅收管轄權包括居民管轄權與來源地管轄權，而管轄權的交叉重疊會造成國際重復征稅問題的產生。1.對居民稅收管轄權的挑戰(zhàn)。實行居民管轄權的國家需要確定納稅居民的身份標準，一般通過居民住所、在某國的停留時間或居住時間等標準來界定。而在數字經濟下，自然人可以利用網絡形式達到和實際居住在來源國國內同樣收入的目的，法人也可將跨國公司的功能與收益在全世界范圍內進行資源整合與配置。因此如何準確地定義征稅國的納稅居民，是行使居民稅收管轄權的一個挑戰(zhàn)。2.對來源地稅收管轄權的挑戰(zhàn)。各國間行使地域稅收管轄權的前提是，非居民的相關所得依照來源國稅法應當屬于來源國，一般以交易活動或經濟活動涉及地為判定標準。而在數字經濟背景下，大多數的交易活動都在網上進行，資金、技術、服務等在全球范圍內流動，使得經濟活動的地點常常無法確認。

(二)傳統(tǒng)的稅制要素受到挑戰(zhàn)1.對納稅主體界定的挑戰(zhàn)。一直以來，稅收征管與實體經濟緊密相連。在實體經濟發(fā)展中，納稅人的經濟活動更加集中，為相關稅收征管工作帶來了便利。但是，數字經濟的發(fā)展，使線上交易突破了固有的限制，電子商務營運的成本低，占領的市場大，因此針對實體經濟活動的傳統(tǒng)稅收監(jiān)管存在著不少漏洞。另外，數字經濟的發(fā)展吸引越來越多的人進行跨國投資活動或電子商務交易，此時稅務部門無法準確、有效地進行納稅人登記，于是就面臨著難以有效識別線上虛擬交易的納稅主體的困境。2.對稅目歸屬界定的挑戰(zhàn)。在傳統(tǒng)的稅收征管中，閃頻交易的稅目與稅率往往是根據交易的性質和手段來判斷的。當前，由于互聯(lián)網的廣泛使用，數字經濟商業(yè)模式下的利潤分配和歸屬確定變得困難，定性分類的標準變得模糊，對待一筆收入，征管人員存在無法分辨交易所得的情況。例如對于數字經濟中的一筆收入，應該按哪個稅種征稅，是征增值稅還是消費稅，如何分配增值稅等都成為值得思考的問題，且不同的稅種帶來的經濟影響大不相同，因此對征管工作提出了更高的要求。3.對課稅對象界定的挑戰(zhàn)。網絡化交易形式下面臨著納稅對象難以確定的問題。在運用互聯(lián)網交易的平臺上，商戶有多種多樣的銷售方式，特別是在全球大力推廣“互聯(lián)網+”的背景下，買賣雙方通過互聯(lián)網的流量傳輸便可以輕松完成一筆交易，稅基流動性進一步增強。且數字經濟的業(yè)務模式常常與傳統(tǒng)的經濟模式相結合，導致現(xiàn)行稅制界定課稅對象的標準難以適用于數字經濟的新興業(yè)態(tài)。

(三)防范國際避稅難度加大傳統(tǒng)的國際稅收中，納稅人可通過征稅對象和納稅主體的跨國移動、跨國投資人有意弱化股份、轉移定價、濫用稅收協(xié)定等來進行國際避稅。但在數字經濟背景下，納稅人的避稅手段變得更加多樣，數字經濟的虛擬性、可轉移性、無形性給避稅帶來了許多便利。在數字經濟發(fā)展過程中，稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)情況突出。BEPS是指跨國公司利用國家間稅制差異，將高稅率地區(qū)的利潤做低，進而在居民地國和來源地國兩個層面將應納稅額降至最低，減少全世界范圍內的總體稅負，導致出現(xiàn)“雙重不征稅”現(xiàn)象，造成各國稅基被侵蝕。并且企業(yè)更容易尋找中間人進行稅務籌劃，甚至引發(fā)買賣雙方濫用條款的問題。

四、面對稅收風險的防范措施

(一)重新界定國際稅收中的部分傳統(tǒng)概念根據上述分析，可以明顯看到國際稅收中的部分傳統(tǒng)概念已經不適用于當前數字經濟貿易下的稅收征管，需要對相關概念進行再擴大。新的概念應該包括網絡交易下的所屬概念，應更符合數字經濟條件下的價值創(chuàng)造方式，重新定義國家間的稅收分配關系。例如“常設機構”“跨國所得”“財產劃分”等等，2017年的《OECD范本》修改了原常設機構中的個別條款后，OECD在BEPS行動計劃1中提出了新的關聯(lián)度規(guī)則“顯著經濟存在”，以對數字經濟下的常設機構進行準確界定①。由于改變相關規(guī)則涉及不同國家，因此轉變也需要一個過程。另外，對于實行稅收管轄權的國家，不論是按“屬人原則”、“屬地原則”或二者相結合，都要在熟悉自己國家國情以及國際稅收征管法律的基礎上，找到保護國家稅收主權的合適的管轄權，防止稅收流失。對于國際重復征稅，合作國家之間要明確稅收管轄權，就稅收管理統(tǒng)一標準和分配管轄權。

(二)監(jiān)控網絡支付體系，加快稅制改革網絡的流動性導致網絡支付體系存在不少漏洞，造成許多納稅人鉆法律的空子，在納稅主客體等各方面投機取巧，減少納稅金額，嚴重的會導致國際避稅和逃稅的產生，嚴重侵害國家的稅收主權。對于網絡程序監(jiān)管的缺失是造成這一問題的主要原因。各國必須對無紙化支付體系的完善予以重視并制約逃避稅行為，同時為了確保數字經濟下登記、申報等涉稅行為的低成本，應該進一步優(yōu)化稅收征管流程，在遵循稅收公平公正、稅收中性等原則的基礎上，通過立法來完善監(jiān)管體系和稅制要素，借數字經濟的浪潮進一步推動稅制改革，逐步構建適應數字經濟發(fā)展的治理新模式。

(三)加強國際稅收合作，完善國際稅收協(xié)定《經合組織范本》、《聯(lián)合國范本》對于解決一系列國際重復征稅等問題發(fā)揮了重要的作用，在經濟全球化進程中，又產生了許多國際合作組織，例如成立一系列自貿區(qū)等，可使互惠國家在稅收方面更好地達成統(tǒng)一，減少貿易發(fā)展中的稅收壁壘。另一方面，各國稅收制度因發(fā)展水平不同會存在差異，針對數字經濟的特征，僅憑一國的稅務機關很難做到掌握全部交易信息，因此需要加強國際稅收合作，建立稅收情報交換制度以及相應的風險防范制度，以更好處理國際之間的稅務矛盾。對于跨境逃避稅行為，國家間應該共同簽署協(xié)定來減少大額逃稅事件的發(fā)生，堅決反對有害稅收競爭。

(四)規(guī)范數字經濟發(fā)展，鼓勵技術創(chuàng)新數字經濟時代為我們帶來了數字化發(fā)展，對中國而言，是挑戰(zhàn)亦是機遇。數字經濟在商業(yè)、制造業(yè)、高新技術產業(yè)領域中均有不同的商業(yè)創(chuàng)新模式，對于稅收征管也需要數字技術創(chuàng)新。例如通過大數據平臺和區(qū)塊鏈技術對稅務數據分析模式、案件偵查方式等進行創(chuàng)新，幫助稅務部門收集和記錄企業(yè)的交易信息，收集分散的網絡數據，形成無法更改的數據鏈。另一方面，我們的稅務管理部門要更好規(guī)范數字經濟的發(fā)展，不能任其而為或因噎廢食。首先是加強數字經濟稅收的國際協(xié)調。作為一個數字經濟大國，中國應該發(fā)揮其主導作用。第二是更好地平衡數字經濟發(fā)展中各方的稅收利益，將更多的稅收權力分配給與數字交易流的價值創(chuàng)造相關的市場或用戶所在地。第三是充分發(fā)揮G20等跨國平臺的作用，提高國際稅收治理能力。例如，在現(xiàn)有的BEPS協(xié)定基礎上，引入更多、更高質量和更可執(zhí)行的行動計劃。最后，我國應加強對數字經濟稅收的研究。找到并分析每個利潤轉移節(jié)點的合理性，從而確定所得的具體性質，對稅法表述模糊的地方進行更清晰的界定，以更好維護國家稅收利益，進一步提高我國在國際稅收領域的競爭力和話語權。數字經濟背景下的跨境電子商務對我國和世界經濟發(fā)展都具有重大意義，同時也給傳統(tǒng)的國際稅收帶來了巨大挑戰(zhàn)。解決數字經濟對傳統(tǒng)國際稅收的利潤分配制度帶來的沖擊是各國面臨的共同難題。我們要把握住這次機遇，加強對數字經濟商務交易的管控，以更好處理國際稅收相關問題。

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作者：祁穎 單位：天津外國語大學國際商學院