稅收征收的優(yōu)先權(quán)精選(九篇)
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第1篇：稅收征收的優(yōu)先權(quán)范文
關(guān)鍵詞:稅收優(yōu)先權(quán) 效力沖突 協(xié)調(diào)辦法
■一、 稅收優(yōu)先權(quán)的界定及其法理基礎(chǔ)
稅收優(yōu)先權(quán)是優(yōu)先權(quán)制度在稅法上的延伸,具有優(yōu)先權(quán)的一般性質(zhì)和特點。關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的界定,目前學(xué)界有不同的觀點。有的學(xué)者認(rèn)為稅收優(yōu)先權(quán)是指征稅主體的稅收請求權(quán)與其他主體的債權(quán)系于同一債務(wù)人,且債務(wù)人不能足額清償全部債務(wù)時,征稅主體可依法優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。還有的學(xué)者認(rèn)為稅收優(yōu)先權(quán)是指納稅人同時存在未繳稅收和未償債務(wù),且納稅人財產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)時,稅收可以排除其他債權(quán)優(yōu)先受清償?shù)臋?quán)利。綜合以上觀點,筆者認(rèn)為,稅收優(yōu)先權(quán)是指納稅人未繳稅款與其他未償債務(wù)同時存在,且其剩余財產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)時,稅收債權(quán)人可以依法排除其他債權(quán)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。
從法理基礎(chǔ)的角度來說,稅收實質(zhì)上是一種公法之債。首先,稅收的債務(wù)關(guān)系在《中華人民共國和稅收征管法》得到了確認(rèn)。如該法45條將稅收優(yōu)先權(quán)與無擔(dān)保債權(quán)及抵押質(zhì)押權(quán)、留置權(quán)等進(jìn)行了比較,第48條確定了納稅人分立或合并時應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任等。其次,新《稅收征管法》規(guī)定了納稅人的知情權(quán)、保密權(quán)、檢舉權(quán)、申請行政復(fù)議權(quán)、請求國家賠償權(quán)、控告權(quán)等各項權(quán)利,顯示了稅收的法律關(guān)系權(quán)力關(guān)系說向債務(wù)債權(quán)關(guān)系說的轉(zhuǎn)變。
對于公法之債是否可以享有私法之債的保護(hù)手段,在學(xué)界歷來有所爭論。有的學(xué)者認(rèn)為公法之債必須享有私法之債的保護(hù)手段,以維護(hù)公債權(quán)力和政府的威信。然而,也有學(xué)者認(rèn)為,公法債權(quán)滲入私法債權(quán)的領(lǐng)域反而會導(dǎo)致交易不安全。筆者認(rèn)為,公法與私法上的債務(wù)關(guān)系存在共通點。私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系是根據(jù)法律規(guī)定,一方當(dāng)事人請求另一方當(dāng)事人為一定給付的民事法律關(guān)系,而稅法在法律關(guān)系上,也是國家作為當(dāng)事人,對另一當(dāng)事人(納稅者)請求為一定給付(即稅款)的關(guān)系?；诖?作為公法之債的稅收也應(yīng)借用私法之債的保護(hù)手段。
■二、 優(yōu)先權(quán)的順位原則
多項權(quán)利常常導(dǎo)致沖突,對于沖突的解決必須依照一定的原則,才能保證民事權(quán)利行使的公平公正?；诟鞣N民事權(quán)利保護(hù)的強(qiáng)弱程度,優(yōu)先權(quán)的順位原則如下:第一,法定優(yōu)先等級原則。即根據(jù)法律明確規(guī)定的順序,各個權(quán)利依照法律規(guī)定的順序受償。第二,共益費用優(yōu)先原則,即當(dāng)共益費用與其他債權(quán)發(fā)生沖突時,前者以絕對優(yōu)先的權(quán)利優(yōu)先受償。第三,按比例受償原則,即對于同一標(biāo)的物,處于同一順序的數(shù)位優(yōu)先權(quán)人同時受償,當(dāng)剩余財產(chǎn)不足以受償時,各優(yōu)先權(quán)人按照比例受償。第四,時間順序原則,即作為比例受償原則的例外,同一項目的優(yōu)先權(quán)人按時間先后確定受償順序。第五,一般優(yōu)先權(quán)優(yōu)于特別優(yōu)先權(quán)原則,從道德和公益的角度來說,由于一般優(yōu)先權(quán)具有較強(qiáng)的公益性,對其他利益人影響較小,應(yīng)優(yōu)于特別優(yōu)先權(quán)受償。
■三、稅收優(yōu)先權(quán)的效力沖突及解決
(一)稅收優(yōu)先權(quán)之間的效力沖突及協(xié)調(diào)
1、國稅與地稅。我國在《稅收基本法草案》中確定了國稅優(yōu)先的原則,保障了中央政府的財政收入和社會公共利益的實現(xiàn)。但中央利益如果過分壓制地方利益,將損害地方的積極性與自主性,導(dǎo)致地方采取其他手段來滿足財政支出,反而造成地方預(yù)算外資金膨脹且以費擠稅現(xiàn)象,且地方可能怠于征收中央與地方共享稅,擾亂社會經(jīng)濟(jì)秩序。為了解決這一沖突,當(dāng)國稅和地稅存在效力沖突時,應(yīng)實行平等受償,平衡中央與地方利益。
2、不同稅種。各種不同稅種之間原則上不應(yīng)該存在優(yōu)劣關(guān)系,但在某些國家和地區(qū)的實際規(guī)定中,某些稅種往往優(yōu)于其他稅種。如《日本地方稅法》規(guī)定卷煙消費稅、木材獲取稅等優(yōu)先于地方稅、國稅以及其他債權(quán)?！蔽覈_灣認(rèn)為,關(guān)稅應(yīng)優(yōu)先于一切稅收。目前我國稅法雖然沒有類似規(guī)定,但鑒于我國法律在制定和完善過程中常常借鑒其他國家和地區(qū)的經(jīng)驗,在不同稅種的優(yōu)先權(quán)方面,我國不宜照搬國外經(jīng)驗。
(二)稅收優(yōu)先權(quán)與私法債權(quán)的效力沖突及協(xié)調(diào)
1、稅收優(yōu)先權(quán)與普通債權(quán)。目前許多國家的立法確定了稅收優(yōu)先于普通債權(quán)受償?shù)脑瓌t,我國在《企業(yè)破產(chǎn)法》中明確提出稅收優(yōu)先于普通債權(quán)受償?shù)脑瓌t,《稅收征收管理法》也規(guī)定“稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán),但法律另有規(guī)定的除外。”為了確保稅款的征收,稅收債權(quán)的確應(yīng)該優(yōu)先于普通債權(quán)。另外,為了防止稅收債務(wù)人與第三人故意串通逃稅,稅收債權(quán)不論成立時間,都應(yīng)優(yōu)于普通債權(quán)受償。
值得注意的是,某些特殊的普通債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于稅收受償。如我國《保險法》規(guī)定保險公司所欠職工工資和勞動保險費用以及賠償或者給付保險金優(yōu)于稅款受償,《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費用,所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用,以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金同樣優(yōu)于稅款受償。這些特殊的普通債權(quán)均屬于共益費用,從保護(hù)人權(quán)和維護(hù)社會穩(wěn)定的角度來說,都應(yīng)優(yōu)先于稅款受償。
2、稅收優(yōu)先權(quán)與抵押質(zhì)押權(quán)。我國《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定企業(yè)在破產(chǎn)清算時,擔(dān)保物權(quán)人享有別除權(quán),設(shè)有抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的擔(dān)保債權(quán),不屬于破產(chǎn)財產(chǎn),不進(jìn)入破產(chǎn)清算程序;而稅款只能在破產(chǎn)財產(chǎn)中得到清償。在此情況下,抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。但《稅收征管法》規(guī)定,稅收優(yōu)先權(quán)有條件地優(yōu)先于抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)。
為了解決此沖突,主要有三種路徑:第一,抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)。第二種,特殊下稅收債權(quán)則可優(yōu)先權(quán)于質(zhì)抵押權(quán)受償權(quán)。第三,稅收債權(quán)優(yōu)先于一定時間點之后設(shè)定的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)。從我國的實際情況下來看,我國可采取第三條路徑。因為稅收具有很強(qiáng)的公益性,若規(guī)定稅收債權(quán)均優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)得到清償,可能危及到抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人等擔(dān)保債權(quán)人的利益,阻礙市場主體的資金流通,影響我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展。若稅收債權(quán)一律不優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán),則可能導(dǎo)致稅收債務(wù)人在納稅義務(wù)產(chǎn)生后與第三人串通,設(shè)立假擔(dān)保債權(quán),導(dǎo)致稅收債權(quán)難以得到清償。相對來說,第三條路徑更能保證公共利益。
(三)稅收優(yōu)先權(quán)與其他公法債權(quán)
1、稅收優(yōu)先權(quán)與罰款、沒收違法所得。《稅收征管法》規(guī)定:“納稅人欠繳稅款,同時又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的,稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得?！庇捎诙愂諅鶛?quán)具有公益性,而罰款、沒收違法所得主要是為了制裁,并不以公益為根本目的,所以稅收應(yīng)優(yōu)于罰款、沒收違法所得。
2、稅收優(yōu)先權(quán)與司法費用、稅收保全費用。
司法費用、行政強(qiáng)制執(zhí)行費用是為實現(xiàn)全體債權(quán)人利益所產(chǎn)生的費用,其公益性質(zhì)高于稅收,因為如果沒有司法與行政強(qiáng)制執(zhí)行,稅收也難以執(zhí)行。所以,司用法、費稅收保全費用應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。
■四、結(jié)語
稅收優(yōu)先權(quán)是基于國家和公共利益而產(chǎn)生的特殊的法定優(yōu)先權(quán),是有效防止稅收流失方法之一。為了保障國家稅收安全,必須確保稅收優(yōu)先權(quán)。但在實際運(yùn)作當(dāng)中,由于多項法律法規(guī)權(quán)利的存在,權(quán)利之間可能產(chǎn)生各種沖突。此時,應(yīng)遵循優(yōu)先權(quán)的順位原則,以確定各種權(quán)利沖突的合理解決。
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第2篇：稅收征收的優(yōu)先權(quán)范文
關(guān)鍵詞:稅收優(yōu)先權(quán);公示制度
中圖分類號:F8
文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A
文章編號:1672-3198(2010)15-0308-02
稅收優(yōu)先權(quán)是指在納稅人的財產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)時,稅收債權(quán)就債務(wù)人的全部財產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)受清償?shù)臋?quán)利。2001《稅收征管法》首次以法律的形式規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度,該制度對公法債權(quán)的優(yōu)先保護(hù),防止了當(dāng)事人為逃避債務(wù)制作虛假擔(dān)保,造成國家利益的損失。但是由于法律的規(guī)定過于形式化,稅收優(yōu)先權(quán)在對稅收實施特別保護(hù)的同時,給市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的穩(wěn)定性帶來一定的隱患。
1 我國稅收優(yōu)先權(quán)法律制度的現(xiàn)行規(guī)定
我國《稅收征管法》第45條規(guī)定:“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外;……稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得?！边@是我國法律對稅收優(yōu)先權(quán)最明確的規(guī)定。我們可以看出,第一,稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)?！胺闪碛幸?guī)定的除外”屬于“但書”內(nèi)容,即其他法律已規(guī)定了清償順序的,應(yīng)當(dāng)按照其他法律的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。法律一般都基于交易安全、公共利益的需要,規(guī)定了一定的優(yōu)先權(quán)。如我國《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》第37條規(guī)定,破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費用后,應(yīng)當(dāng)先支付所欠職工工資和勞動保險費用后,再繳納稅款及其他債務(wù);《民事訴訟法》第222條、223條規(guī)定,人民法院執(zhí)行時,應(yīng)當(dāng)保留被執(zhí)行人及其所扶養(yǎng)家屬的生活必需費用、生活必需品;《稅收征管法》第42條也規(guī)定,個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品不得保全和強(qiáng)制執(zhí)行。第二,稅收債權(quán)優(yōu)先于后設(shè)定的擔(dān)保債權(quán),即在納稅人同時存在納稅義務(wù)和其他設(shè)定了擔(dān)保債務(wù)的情況下,稅權(quán)與債權(quán)是平等的,按照時間先后來確定償付的先后順序,誰的發(fā)生在前就先支付給誰。
2 我國現(xiàn)行稅收優(yōu)先權(quán)法律制度存在的問題
稅收征管法對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定,和其他法律存在沖突。各國物權(quán)法一般都規(guī)定“擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先于一般物權(quán)”,我國也不例外,《民法通則》《擔(dān)保法》等民事法律制度對此也作了明文規(guī)定,《破產(chǎn)法》第28條也規(guī)定“已作為擔(dān)保物的財產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財產(chǎn)”。由此可以看出,擔(dān)保物權(quán)在破產(chǎn)清償中可以行使別除權(quán),不依破產(chǎn)清算程序而直接受償。但是,《稅收征管法》第45條第1款在肯定稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)的同時,又以形成和設(shè)定時間的早晚作為界定稅收債權(quán)和擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先效力的標(biāo)準(zhǔn),從而大膽突破了傳統(tǒng)的物權(quán)優(yōu)先原則,把稅收優(yōu)先權(quán)有條件地置于擔(dān)保物權(quán)之上,這就和我國《民法通則》《破產(chǎn)法》等的相關(guān)規(guī)定發(fā)生了沖突。這些規(guī)定之間是相互矛盾的。法規(guī)內(nèi)容不具體,存在較大漏洞。我國的稅收優(yōu)先權(quán)制度恰恰只有《稅收征管法》第45條這樣一個原則性的規(guī)定,僅僅規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的順序,這不僅為稅收優(yōu)先權(quán)的實施帶來不便,而且也與稅收法定原則的要求不符合。具體表現(xiàn)是,第一,對哪些財產(chǎn)可以行使稅收優(yōu)先權(quán)規(guī)定不明確,只是做了一般性規(guī)定,這意味著可以對納稅人已經(jīng)設(shè)定擔(dān)保的財產(chǎn)(除在法定期限之前設(shè)定的擔(dān)保物權(quán)的可例外)行使稅收優(yōu)先權(quán),在其實現(xiàn)過程中很容易產(chǎn)生一系列問題。再加上納稅義務(wù)可隨時因某種所得或行為之發(fā)生而發(fā)生,第三人無從獲知這種優(yōu)先權(quán)所保障的債權(quán)數(shù)額。這就導(dǎo)致在后的其他優(yōu)先權(quán)、特定對象的擔(dān)保物權(quán)都可能被剝奪,使在債務(wù)人特定物上建立的“所有”的擔(dān)保物權(quán)都處在不穩(wěn)定狀態(tài),因為稅收優(yōu)先權(quán)人可以向所有的擔(dān)保物權(quán)人提出優(yōu)先受償?shù)闹鲝?這對于交易的安全和社會效率無疑會造成損傷。相比而言,其他特種債權(quán)優(yōu)先權(quán)如工資保險等,由于數(shù)額較少,其不特定化的效應(yīng)尚不明顯,但稅收債權(quán)卻大量頻繁地發(fā)生和存在,稅收優(yōu)先權(quán)的不特定性將帶來很大的社會破壞力。第二,對優(yōu)先權(quán)制度適用的稅種范圍沒有做出明確規(guī)定。《稅收征管法》沒有規(guī)定哪些稅種可以適用優(yōu)先權(quán),哪些稅種不適用稅收優(yōu)先權(quán)。從世界范圍來看,并不是所有的稅種都適用稅收優(yōu)先權(quán)。例如我國臺灣省僅規(guī)定了土地增值稅、關(guān)稅和營業(yè)稅三種稅收的優(yōu)先權(quán),法國僅規(guī)定了直接稅收和營業(yè)稅的優(yōu)先權(quán),美國僅規(guī)定了公司稅和財產(chǎn)所得稅的優(yōu)先權(quán)。因此,我國是否也應(yīng)結(jié)合實際明確適用優(yōu)先權(quán)制度的稅種范圍?第三,對稅收優(yōu)先權(quán)適用的時間沒用作出規(guī)定。世界大多數(shù)建立稅收優(yōu)先權(quán)制度的國家,都在法律中明確規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)的時間范圍,而且限定的時間都比較短,一般規(guī)定為破產(chǎn)宣告前的6個月,最長不超過12個月,超過此期限的稅收不享有優(yōu)先權(quán)。我國也應(yīng)在法律中予以明確,這可以敦促稅務(wù)部門積極行使稅務(wù)債權(quán)。第四,相關(guān)配套措施不健全。稅收優(yōu)先權(quán)的行使是以一定的配套措施為保障的,如欠稅公告制度、欠稅戶報告制度、與擔(dān)保登記部門的信息交換制度等。由于稅收優(yōu)先權(quán)的非公示性與不特定性,其損害的是不特定個人的利益。但是當(dāng)這種損害具有普遍性與典型性,危及經(jīng)濟(jì)秩序時,個人利益便轉(zhuǎn)化為社會利益。這對個體進(jìn)行市場交易的積極性和社會公正原則的侵犯無疑是不可忽視的。但《稅收征管法》在規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有公告欠稅情況的義務(wù)的同時,對欠稅公告的主管機(jī)關(guān)、公告的形式、場所、時間安排、具體內(nèi)容等都沒有明確的規(guī)定。對欠稅戶報告制度、與擔(dān)保登記部門的信息交換制度更是沒有顧及,這不利于保護(hù)善意第三人的合法權(quán)益和真正發(fā)揮擔(dān)保物權(quán)的作用。
3 我國稅收優(yōu)先權(quán)法律制度的完善和重構(gòu)
消除法律沖突,建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)先權(quán)法律制度。整合《稅收征管法》《破產(chǎn)法》《民法通則》《擔(dān)保法》等相關(guān)法律中關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定,消除其內(nèi)在沖突,建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)先權(quán)制度。筆者認(rèn)為應(yīng)在物權(quán)法建立的優(yōu)先權(quán)制度范圍內(nèi),單列稅收優(yōu)先權(quán)制度。明確稅收優(yōu)先權(quán)的客體范圍。我國現(xiàn)行相關(guān)法律沒有指明稅收優(yōu)先權(quán)的客體范圍,避免與擔(dān)保物權(quán)的沖突。筆者認(rèn)為應(yīng)借鑒國外做法,建立一般優(yōu)先權(quán)和特定優(yōu)先權(quán)制度,將稅收優(yōu)先權(quán)劃定為特定優(yōu)先權(quán),規(guī)定稅收首先應(yīng)向動產(chǎn)主張,甚至可以限制、禁止稅收優(yōu)先權(quán)向不動產(chǎn)主張。這樣可以更好地保證善意第三人的權(quán)益,維持正常的交易秩序。明確稅收優(yōu)先權(quán)制度適用的稅種范圍。筆者認(rèn)為我國應(yīng)通過立法形式確定稅收優(yōu)先權(quán)制度適用的稅種,與公共利益聯(lián)系較為緊密的土地增值稅和關(guān)稅等可納入其適用范圍,不應(yīng)隨意擴(kuò)大其適用范圍。土地增值稅享有優(yōu)先權(quán)的原因在于,土地的自然漲價并非少數(shù)人的操縱,而是國家和社會改變其周邊環(huán)境的結(jié)果,應(yīng)歸人民共享,屬于公共利益,而土地增值稅的征稅對象又是和土地直接相關(guān)聯(lián)的。關(guān)稅債權(quán)優(yōu)先的原因在于其征收環(huán)節(jié)的特殊性,理由是如果進(jìn)口的貨物或物品未完成報關(guān)手續(xù),其他的稅收債權(quán)就不可能發(fā)生。變更稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先順序的時間界限。我國的《稅收征管法》規(guī)定稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先順序的時間界限是“欠稅發(fā)生時”。我國稅法規(guī)定比較復(fù)雜,由于稅種的不同、納稅人情況的不同,稅款發(fā)生的時間也有所不同,以“欠稅時間”作為判定稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先權(quán)順序的時間界限是不科學(xué)的。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照公示的時間來確定稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先順序,如欠稅公告在先,則對于擔(dān)保財產(chǎn)稅收債權(quán)具有優(yōu)先效力;如果欠稅公告在后或者沒有稅收公告的,則擔(dān)保債權(quán)優(yōu)于稅收債權(quán)。
完善欠稅公告制度。《稅收征管法》規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”,明確了欠稅公告制度,但對欠稅公告的主管機(jī)關(guān)以及公告的形式、場所、時間安排等卻未提及。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)明確,而且法律還應(yīng)賦予欠稅公告公示公信力,擔(dān)保債權(quán)人可以根據(jù)欠稅公告來保障交易安全,那些未經(jīng)公告的欠稅不具有對抗其他債權(quán)人的效力,這樣能更好地保障交易的安全性,體現(xiàn)法律的公平性。另外,還應(yīng)建立與欠稅公告制度相配套的重大處分行為報告制度。凡是欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人在處分其不動產(chǎn)或者大額資產(chǎn)之前,應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報告,明確納稅人未履行告知義務(wù)所需承擔(dān)的法律責(zé)任。建立稅務(wù)部門和擔(dān)保登記部門的信息交換機(jī)制。為保護(hù)善意第三人的合法權(quán)益,在稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人、被擔(dān)保人就清償順序達(dá)成協(xié)議前,擔(dān)保登記部門不得為其辦理擔(dān)保手續(xù)。
參考文獻(xiàn)
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第3篇：稅收征收的優(yōu)先權(quán)范文
一、稅收司法保障的含義
所謂稅收司法保障：就是通過司法權(quán)的行使，來排除稅法運(yùn)行中的障礙，以開通被阻滯的稅法運(yùn)行渠道和彌補(bǔ)被破壞的稅收秩序而采取的各種措施的總稱。稅法司法保障制度如何建立，直接影響到稅款的有效征收，關(guān)系到稅收管理權(quán)能否在實踐中得以貫徹執(zhí)行。因此，對稅收司法保障的研究有著重大的現(xiàn)實意義和社會意義。
二、現(xiàn)行稅收司法保障的內(nèi)容及問題
我國稅收司法保障規(guī)范散見于多個基本法律部門，尚未形成完整的制度體系，但他們都體現(xiàn)了稅收司法保障的價值目標(biāo)，筆者根據(jù)多年經(jīng)驗，將有關(guān)稅收司法保障的內(nèi)容作些整理并提出問題，和大家共同探討：
（一）稅收優(yōu)先權(quán)司法保障
《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保責(zé)權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款，沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒法違法所得。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。”但稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稅收優(yōu)先權(quán)的過程中存在以下幾個問題：
1、欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償了無擔(dān)保債權(quán)或發(fā)生在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)而使所欠稅款不能足額受償時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國法律未作出明確規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，難予付諸實踐。
2、《中華人民共和國民事訴訟法》第九十四條第四款規(guī)定：“財產(chǎn)被查封、凍結(jié)的，不得重復(fù)查封、凍結(jié)。”表面上看，稅收優(yōu)先權(quán)由于與不得重復(fù)執(zhí)行的矛盾而無法執(zhí)行，實則不然?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第102條規(guī)定：“人民法院對抵押物，留置物可以采取財產(chǎn)保全措施，但抵押權(quán)人，留置權(quán)人有優(yōu)先受償權(quán)。”如果稅款發(fā)生在先，則較之抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)有優(yōu)先性，利用邏輯推理的方法可推斷出稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可行使稅收優(yōu)先權(quán)，可以從被人民法院采取保全措施而查封、凍結(jié)的財產(chǎn)中優(yōu)先受償，但這僅僅是邏輯推理，法律沒有明文規(guī)定。
3、稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稅收優(yōu)先權(quán)時，極有可能與擔(dān)保物權(quán)設(shè)定在后的抵押權(quán)人，質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人發(fā)生權(quán)利爭議，尤其是質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人對欠繳稅款的納稅人的財產(chǎn)尚處于一種占有和控制的狀態(tài)，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果對抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人占有和控制的欠繳稅款納稅人的財產(chǎn)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施來行使稅收優(yōu)先權(quán)的話，稍有不慎，就會有損于交易安全和經(jīng)濟(jì)信用制度，不利于爭議得到公正、合理、徹底的解決。
（二）稅收代位權(quán)，撤消權(quán)司法保障
《稅收征管法》第五十條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人，因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條，七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)，撤消權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。”值得一提的是：如果欠繳稅款的納稅人（即〈合同法〉中的所謂債務(wù)人）的其他的債權(quán)人先與稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)而致稅務(wù)機(jī)關(guān)無法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應(yīng)如何處理，則沒有明確規(guī)定。
（三）有關(guān)部門協(xié)助依法履行納稅義務(wù)的規(guī)范
《稅收征管法》第十五、十七、六十、七十三條都對有關(guān)部門的相應(yīng)協(xié)助義務(wù)和責(zé)任做了明確的規(guī)定，但當(dāng)有關(guān)部門協(xié)助義務(wù)的違反惡化到一定程度，需要有關(guān)部門承擔(dān)刑事責(zé)任時，我國法律缺乏相應(yīng)的規(guī)定，只能責(zé)令有關(guān)部門承擔(dān)行政責(zé)任，甚至有的部門承擔(dān)行政責(zé)任的依據(jù)也找不到。
（四）稅務(wù)執(zhí)法人員依法履行職責(zé)的規(guī)范
《稅收征管法》第五章的有關(guān)條款和《刑法》第八、九章的有關(guān)條款對稅務(wù)執(zhí)法人員的執(zhí)法行為作出了較為嚴(yán)厲的規(guī)定，同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過一系列的學(xué)教活動強(qiáng)化為納稅人服務(wù)的意識，真誠尊重納稅人，主動服務(wù)納稅人，增強(qiáng)為國聚財，執(zhí)法為民的使命感、責(zé)任心。這就從稅務(wù)隊伍建設(shè)的角度來保障稅收法律關(guān)系的正常運(yùn)行。
（五）保障和維護(hù)稅收征管秩序的法律規(guī)范
《稅收征管法》第五章的有關(guān)條款和《刑法》第三章第六節(jié)危害稅收征管罪的規(guī)定，構(gòu)成了較為完備的保障和維護(hù)稅收征管秩序的行政、刑事制度規(guī)范，但仍有待完善之處，僅以偷稅罪與非罪，偷稅行為與不申報行為為例說明?！缎谭ā返?01條規(guī)定：“納稅人采取偽造、變造、隱慝、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10%以上不滿30%且偷稅數(shù)額1萬元以上不滿10萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或拘役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下的罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30%以上且偷稅數(shù)額在10萬以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下的罰金?？劾U義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應(yīng)納稅額10%以上且數(shù)額在1萬元以上的，依照前款的規(guī)定處罰。對多次犯有前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)計算。”
首先，對“不申報”行為的定性問題?！抖愂照鞴芊ā返诹臈l第二款的不申報行為和第六十三條的偷稅行為在行政處罰上相同，之所以單獨規(guī)定“不申報”行為的行政處罰種類、幅度，正是由于《刑法》第201條認(rèn)為“不申報”行為不構(gòu)成偷稅，無論不申報的金額有多大，比例有多高也不構(gòu)成偷稅罪，這就造成在某種程度上鼓勵以“不申報”方式偷稅，大大歪曲了刑法設(shè)定偷稅罪的立法本意，造成稅收刑事司法保障偏離方向。
其次，對“虛假納稅申報”的定性問題。納稅人生產(chǎn)經(jīng)營后，能按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定進(jìn)行納稅申報，但未如實申報，或申報不準(zhǔn)確，按照《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定，則屬于偷稅行為，構(gòu)成犯罪的要追究刑事責(zé)任。但如果該納稅人自開業(yè)經(jīng)營后一直不申報，且金額、比例均達(dá)到偷稅罪的標(biāo)準(zhǔn)，卻不構(gòu)成偷稅，更談不上偷稅罪。這在稅收司法實踐中則是難以理解的。
其三，對“偷稅數(shù)額，比例標(biāo)準(zhǔn)，受行政處罰次數(shù)”的界定，從《刑法》第201條的規(guī)定來看，至少存在以下四個漏洞：一是偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額30%以上且偷稅數(shù)額在1萬元至10萬元的情形，二是偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額10%至30%且偷稅在10萬元以上的情形，三是應(yīng)納稅額是否包含國、地稅所有稅種在內(nèi)的全部應(yīng)納稅額，四是“受行政處罰次數(shù)”法律沒有明確規(guī)定是在一年內(nèi)還是更長的時間，不具有操作性。
三、完善稅收司法保障的措施及建議
1、盡快建立稅收優(yōu)先權(quán)司法救濟(jì)制度，即稅務(wù)機(jī)關(guān)通過人民法院請求行使撤銷權(quán)撤消欠繳稅款的納稅人非稅清償行為，以達(dá)到稅款優(yōu)先受償?shù)哪康模瑥亩Ｕ隙愂諆?yōu)先權(quán)的有效行使。
2、法律宜明文規(guī)定在財產(chǎn)被人民法院采取保全措施的情形下稅收的一般優(yōu)先權(quán)，同時，制定在上述情形下稅務(wù)機(jī)關(guān)向人民法院申請優(yōu)先受償?shù)某绦蛐砸?guī)定。
3、稅務(wù)機(jī)關(guān)同抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人發(fā)生權(quán)利爭議時，應(yīng)明確選擇人民法院裁決，同時法律應(yīng)明確規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)依法予以公告”是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)的構(gòu)成要件之一，否則不得行使稅收優(yōu)先權(quán)，并以公告時間作為稅收優(yōu)先于其它擔(dān)保物權(quán)的時間標(biāo)準(zhǔn)。
4、如果欠稅的納稅人的其他債權(quán)人先于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)而致稅務(wù)機(jī)關(guān)無法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償欠稅的，法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范：“納稅人的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前，須先行通知稅務(wù)機(jī)關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán)”否則，稅收代位權(quán)、撤消權(quán)將遭到嚴(yán)重削弱。
5、改變協(xié)助納稅義務(wù)的有關(guān)部門只負(fù)行政責(zé)任，不負(fù)刑事責(zé)任的現(xiàn)狀，適時在刑事法律中補(bǔ)充規(guī)定相應(yīng)的刑事責(zé)任條款，以增強(qiáng)有關(guān)部門協(xié)助的責(zé)任心、義務(wù)感。
6、建議《刑法》和《稅收征管法》補(bǔ)充規(guī)定：將“不申報”列為偷稅的范疇，同時對偷稅數(shù)額，比例標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)納稅額，受處罰次數(shù)作出更為詳細(xì)的界定，使之更具操作性。
7、大力提升為納稅人服務(wù)的意識。稅務(wù)部門應(yīng)適時開展為納稅人服務(wù)活動，真誠尊重納稅人，主動服務(wù)納稅人，實現(xiàn)征納雙方信息對等，地位平等。
第4篇：稅收征收的優(yōu)先權(quán)范文
1.開發(fā)商在一家銀行用在建工程申請抵押貸款并辦理登記，但在預(yù)售期房時又與另一家銀行達(dá)成按揭貸款合作協(xié)議，就出現(xiàn)重復(fù)抵押的情形。根據(jù)抵押權(quán)“登記在先，優(yōu)先受償”的原則，在后登記的債權(quán)有不能或不能完全實現(xiàn)的風(fēng)險。對于開發(fā)商這種重復(fù)抵押的行為，接受申請的銀行應(yīng)該到登記部門查詢開發(fā)商提供的抵押物是否已經(jīng)設(shè)置過抵押以及其他影響抵押權(quán)實現(xiàn)的情形，如果沒有，才可以考慮接受，如果有過抵押，則只可以考慮余額抵押。
2.開發(fā)商在獲得抵押貸款之后，有的并不用于在建工程的建設(shè)，而是轉(zhuǎn)入其他的用途，致使在建工程的建設(shè)進(jìn)度受到影響，銀行債權(quán)的實現(xiàn)也存在不確定因素。所以，銀行在向開發(fā)商發(fā)放貸款時，就應(yīng)該對其使用情況進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)管，例如，可以給開發(fā)商設(shè)立特別的賬戶，將該筆貸款打入該特別賬戶，然后對該特別賬戶資金去向進(jìn)行監(jiān)管。一旦發(fā)現(xiàn)開發(fā)商貸款流向他處，應(yīng)立即采取補(bǔ)救措施，如終止合同、讓開發(fā)商提前償還貸款等，盡量降低風(fēng)險。
3.為不影響銷售，開發(fā)商在預(yù)售已經(jīng)作為在建項目抵押的商品房之時前，并未按有關(guān)規(guī)定要求取得銀行的書面同意，預(yù)售過程中也未如實告知購房者。根據(jù)最高人民法院《關(guān)于適用中華人民共和國擔(dān)保法若干問題的解釋》第67條規(guī)定：“抵押權(quán)存續(xù)期間，抵押人轉(zhuǎn)讓抵押物未通知抵押權(quán)人或者未告知受讓人的，如果抵押物已經(jīng)登記的，抵押權(quán)人仍可以行使抵押權(quán)”，開發(fā)商如果未告知，購房人在付款購買已經(jīng)抵押的房屋后，銀行仍然可以對該房行使抵押權(quán)，由此引發(fā)合同糾紛，勢必牽連到銀行?！段餀?quán)法》第191條第1款規(guī)定：“抵押期間，抵押人經(jīng)抵押權(quán)人同意轉(zhuǎn)讓抵押財產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將轉(zhuǎn)讓所得的價款向抵押權(quán)人提前清償債務(wù)或者提存。轉(zhuǎn)讓的價款超過債權(quán)數(shù)額的部分歸抵押人所有，不足部分由債務(wù)人清償?！钡?款規(guī)定：“抵押期間，抵押人未經(jīng)抵押權(quán)人同意，不得轉(zhuǎn)讓抵押財產(chǎn)，但受讓人代為清償債務(wù)消滅抵押權(quán)的除外。”由此可知，在建工程抵押之后，為了保證資金安全，銀行在簽訂在建工程抵押合同時，應(yīng)該對開發(fā)商日后的商品房預(yù)售做出明確的限制，比如要求其還清銀行貸款后再預(yù)售，或者在開發(fā)商預(yù)售時直接由購房人將預(yù)購房款打入銀行的指定賬戶。更為嚴(yán)格的，甚至可以參與開發(fā)商的預(yù)售活動，對其實施嚴(yán)格的監(jiān)管。
4.在建工程抵押權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)沖突時的風(fēng)險。2001年修訂的《稅收征收管理辦法》規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，即“稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行?！备鶕?jù)這一規(guī)定，欠稅行為發(fā)生在抵押權(quán)之前，那么稅款也將優(yōu)先于抵押權(quán)受償。這樣，銀行的受償權(quán)將再次處于次優(yōu)先地位。
5.抵押的在建工程由施工單位墊資，開發(fā)商將部分房地產(chǎn)抵付了工程款，又將其進(jìn)行抵押?！逗贤ā返?86條規(guī)定：“發(fā)包人未按照約定支付價款的，承包人可以催告發(fā)包人在合理期限內(nèi)支付價款。發(fā)包人逾期不支付的，除按照建設(shè)工程的性質(zhì)不宜折價、拍賣以外，承包人可以與發(fā)包人協(xié)議將該工程折價，也可以申請人民法院拍賣。建設(shè)工程的價款就該工程折價或者拍賣的價款優(yōu)先受償” 。最高人民法院2002年對上海市高級人民法院的批復(fù)中也規(guī)定，建設(shè)工程價款優(yōu)先于抵押權(quán)和其他債權(quán)受償。銀行的抵押權(quán)一旦與工程價款優(yōu)先權(quán)相沖突，銀行將處于次受償順序，債權(quán)的保障程度將大打折扣。
因此，銀行在放貸的時候應(yīng)該審核開發(fā)商的資金和債務(wù)狀況，并定期進(jìn)行查詢，防止以上兩種優(yōu)先權(quán)沖突情形的出現(xiàn)。
二、登記機(jī)構(gòu)風(fēng)險的規(guī)避
1.依據(jù)《城市房地產(chǎn)抵押管理辦法》第28條規(guī)定：以在建工程抵押的，抵押合同還應(yīng)當(dāng)載明國有土地使用權(quán)證、建設(shè)用地規(guī)劃許可證和建設(shè)工程規(guī)劃許可證的編號。因此，在建工程抵押應(yīng)該提交國有土地使用權(quán)證、建設(shè)用地規(guī)劃許可證和建設(shè)工程規(guī)劃許可證。三證是登記機(jī)構(gòu)認(rèn)定在建工程的所有權(quán)和合法性的重要依據(jù)，沒有三證中的任何一個，該在建工程抵押的合法性都應(yīng)該受到質(zhì)疑。
2.可以考慮要求開發(fā)商提供總投入預(yù)算和實際投入的資金數(shù)據(jù)報告，實際投入資金必須達(dá)到在建工程總投資的25%以上，并且已經(jīng)確定工程進(jìn)度和竣工交付日期。登記機(jī)構(gòu)在辦理抵押登記時，可以要求抵押雙方在抵押合同中注明投入比例，不超過總投資25%的不予辦理。
3.對在建工程抵押和土地使用權(quán)抵押分屬于不同登記機(jī)構(gòu)的，要保證在建工程和該建設(shè)用地使用權(quán)一并抵押，在建工程抵押登記機(jī)構(gòu)可以要求當(dāng)事人先申請建設(shè)用地使用權(quán)抵押登記，再憑包括建設(shè)用地使用權(quán)他項權(quán)證在內(nèi)的相關(guān)材料申請在建工程抵押登記。
第5篇：稅收征收的優(yōu)先權(quán)范文
關(guān)鍵詞：在建工程；抵押；登記；金融債權(quán)
中圖分類號：F832.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1003-9031（2013）07-0066-05 DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2013.07.16
一、引言
進(jìn)入二十一世紀(jì)以來，中國的房地產(chǎn)業(yè)得到了迅猛的發(fā)展，給中國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了巨大的活力。可以說，近年來的GDP始終保持在7～8%的增長態(tài)勢，房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展功不可沒。房地產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展，離不開金融的支持。房地產(chǎn)業(yè)開發(fā)企業(yè)在建設(shè)房地產(chǎn)項目過程中，如遇到后續(xù)建設(shè)資金供應(yīng)不足時，就會以在建工程抵押擔(dān)保方式向金融機(jī)構(gòu)申請融資，該品種的貸款規(guī)模逐年遞增。經(jīng)測算，全國各家金融機(jī)構(gòu)近年來累計投放的在建工程抵押貸款規(guī)模已達(dá)到12，000億元以上①。在建工程抵押貸款在為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出貢獻(xiàn)的同時，各家金融機(jī)構(gòu)也從中獲得了豐厚的經(jīng)營利潤。但由于當(dāng)前國內(nèi)關(guān)于在建工程抵押仍存在著抵押登記管理辦法尚未制訂、同時還存在著優(yōu)先于在建工程抵押優(yōu)先權(quán)的各種優(yōu)先債權(quán)，以及辦理在建工程抵押轉(zhuǎn)換過程存在的法律風(fēng)險等，這就使得金融機(jī)構(gòu)在辦理建工程抵押貸款過程中不得不面對一系列法律風(fēng)險。
二、當(dāng)前金融機(jī)構(gòu)辦理在建工程抵押信貸業(yè)務(wù)面臨的主要問題
《城市房地產(chǎn)抵押登記辦法》第3條規(guī)定：“ 在建工程抵押，是指抵押人為取得在建工程繼續(xù)建造資金的貸款，以其合法方式取得的土地使用權(quán)連同在建工程的投入資產(chǎn)，以不轉(zhuǎn)移占有的方式抵押給貸款銀行作為償還貸款履行擔(dān)保的行為。”在建工程包含了土地及正在建造但尚未完工的房屋或其他的建筑物，為獨立的交易客體，因此是可以設(shè)定抵押權(quán)的[1]。
（一）在建工程抵押期限設(shè)定引發(fā)的法律問題
所謂抵押期限，是指抵押權(quán)存在或行使的有效期限。2000年的《擔(dān)保法》司法解釋及《物權(quán)法》第20條均對抵押期限的設(shè)定問題，法律、司法解釋均否認(rèn)其法律效力。然而建設(shè)部于1997年6月1日施行的《城市房地產(chǎn)抵押管理辦法》第26條規(guī)定中，明確要求辦理不動產(chǎn)抵押的合同當(dāng)事人簽訂房地產(chǎn)抵押合同時，應(yīng)當(dāng)在合同中明確約定抵押期限，否則，抵押登記機(jī)關(guān)可以拒絕辦理登記。因此，截至目前，國內(nèi)很多的房地產(chǎn)登記管理機(jī)關(guān)在受理金融機(jī)構(gòu)申請辦理在建工程抵押登記手續(xù)時，仍舊執(zhí)行1997年《城市房地產(chǎn)抵押管理辦法》第26條的規(guī)定，即仍要求金融機(jī)構(gòu)在辦理在建工程抵押登記手續(xù)時，必須在《抵押申請書》中填寫抵押期限，而且要求填寫抵押期限的時間基本上就是貸款的期限，而且在金融機(jī)構(gòu)最后辦完抵押登記手續(xù)后，取得的《他項權(quán)利證書》上注明的抵押期限時間，也是與貸款到期日是一致的。正是因為抵押登記手續(xù)中存在的貸款期限與抵押期限相同的記載，這就使得將來在建工程抵押的貸款債權(quán)因到期或逾期無法償還而引發(fā)訴訟糾紛時，抵押人往往以《抵押申請書》中填寫抵押期限或《他項權(quán)利證書》上注明的抵押期限時間“已屆滿，抵押權(quán)喪失”提出抗辯。也正是基于登記機(jī)關(guān)要求記載抵押期限的原因，且關(guān)于抵押期限亦存在法律規(guī)定的相互沖突，因此，就出現(xiàn)了不同的地方、不同的法官對因《抵押申請書》、《他項權(quán)利證書》注明的貸款期限與抵押期限相同且貸款期限屆滿，抵押權(quán)人對貸款債權(quán)是否仍享有優(yōu)先受償權(quán)做出不同的判決結(jié)果，從而引發(fā)了當(dāng)前金融機(jī)構(gòu)辦理在建工程抵押貸款的債權(quán)面臨了巨大的法律風(fēng)險。
（二）在建工程抵押登記立法不完善引發(fā)的法律問題
盡管國內(nèi)有關(guān)通過在建工程抵押方式向金融機(jī)構(gòu)獲得融資的做法出現(xiàn)在上個世紀(jì)九十年代，且在建工程抵押方式也相繼獲得行政法規(guī)、司法解釋、法律的認(rèn)可，但時至今日，國家立法機(jī)關(guān)以及行政管理機(jī)關(guān)尚未制定一部統(tǒng)一的在建工程抵押登記管理辦法，因而就出現(xiàn)了國內(nèi)各地關(guān)于辦理在建工程抵押登記時各自不同的做法。據(jù)了解，目前在國內(nèi)已先后有北京、重慶、杭州、東莞等城市制定了較為完善的《在建工程抵押登記管理辦法》，他們的特點是均明確了在建工程抵押登記管理的部門、政府職能部門的職責(zé)、金融機(jī)構(gòu)與房地產(chǎn)開發(fā)商的權(quán)利義務(wù)等等。這些辦法的出臺，既促進(jìn)了當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展，又對當(dāng)?shù)亟鹑跈C(jī)構(gòu)發(fā)放的在建工程抵押貸款資金安全起到很好的保障作用[2]。然而，在國內(nèi)，仍有許多的省份及地區(qū)仍未制定完善的在建工程抵押登記管理辦法，從而使得當(dāng)?shù)氐慕鹑跈C(jī)構(gòu)在辦理在建工程抵押登記時及以后的貸款管理過程中，面臨著在建工程抵押權(quán)被懸空的法律風(fēng)險。
（三）在建工程抵押優(yōu)先權(quán)與建設(shè)工程價款優(yōu)先權(quán)沖突的法律問題
根據(jù)《合同法》第286條及最高人民法院《關(guān)于建設(shè)工程價款優(yōu)先受償權(quán)問題的批復(fù)》的有關(guān)規(guī)定，在建工程承包人（施工人）的建設(shè)工程價款優(yōu)先權(quán)優(yōu)于金融機(jī)構(gòu)的在建工程抵押權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)，因此，在將來金融機(jī)構(gòu)主張在建工程抵押的優(yōu)先受償權(quán)時，將會面臨工程承包人（施工人）的建設(shè)工程價款優(yōu)先權(quán)的干擾與威脅。甚至還出現(xiàn)發(fā)包人與承包人（施工人）惡意串通，虛構(gòu)拖欠建設(shè)工程價款事實，以達(dá)到阻礙金融機(jī)構(gòu)行使優(yōu)先受償權(quán)的不法目的。
（四）在建工程抵押權(quán)與稅收征收優(yōu)先權(quán)沖突的法律問題
按照《稅收征收管理辦法》的規(guī)定，當(dāng)作為公權(quán)力的稅收征收權(quán)與私權(quán)利的在建工程抵押權(quán)發(fā)生沖突時，如納稅人（抵押人）欠繳的稅款發(fā)生在先，在建工程抵押權(quán)設(shè)定在后的，將來處置、變賣該抵押物時，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)行使公權(quán)力，優(yōu)先從處置、變賣款中先扣收稅款，扣除稅款后的剩余價款，抵押權(quán)人方可受償。如果抵押權(quán)人私自處置、變賣在建工程抵押物進(jìn)行受償，稅務(wù)機(jī)關(guān)知道后有權(quán)在受償?shù)膬r值范圍內(nèi)向抵押權(quán)人追償納稅人（抵押人）欠繳的稅款。
（五）在建工程抵押權(quán)與土地使用權(quán)出讓金優(yōu)先權(quán)沖突的法律問題
如上所述，土地使用權(quán)出讓金同扣收稅款性質(zhì)相似，同屬于國家公權(quán)力，因此土地使用權(quán)出讓金的優(yōu)先權(quán)亦同樣優(yōu)先于在建工程抵押權(quán)的優(yōu)先權(quán)。這就意味著，以拖欠土地使用權(quán)出讓金的在建工程做為貸款抵押的，將來處置、變賣該抵押物時，政府有權(quán)優(yōu)先于在建工程抵押權(quán)取得土地使用權(quán)出讓金。
（六）在建工程抵押手續(xù)辦理過程中面臨的法律問題
房地產(chǎn)開發(fā)商往往在取得有關(guān)建設(shè)、規(guī)劃等部門頒發(fā)的《土地使用權(quán)證》、《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》、《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》及《建筑施工許可證》等文件后，向金融機(jī)構(gòu)申請貸款，因此，工程項目尚未開發(fā)建設(shè)時，金融機(jī)構(gòu)只能接受房地產(chǎn)開發(fā)商提供的土地使用權(quán)作為抵押物。隨著信貸資金的投入，房地產(chǎn)項目形成了在建工程，這時，金融機(jī)構(gòu)便會根據(jù)相關(guān)信貸管理規(guī)定要求房地產(chǎn)開發(fā)商將原先的土地使用權(quán)抵押轉(zhuǎn)為在建工程抵押。即便是國內(nèi)尚未出臺統(tǒng)一的土地抵押轉(zhuǎn)為在建工程抵押和在建工程抵押轉(zhuǎn)為房地產(chǎn)抵押登記管理辦法，但是國內(nèi)絕大多數(shù)城市與地區(qū)辦理土地抵押轉(zhuǎn)為在建工程抵押登記手續(xù)時，基本上是在當(dāng)?shù)氐耐恋毓芾聿块T辦理土地抵押解除手續(xù)，然后再到房產(chǎn)部門辦理在建工程抵押登記手續(xù)。而對于在建工程抵押轉(zhuǎn)為房地產(chǎn)抵押登記手續(xù)，則是直接在房產(chǎn)管理部門辦理即可。在許多地方，由于辦理土地使用權(quán)抵押與在建工程抵押登記的手續(xù)須在不同的部門辦理，因此土地使用權(quán)抵押變更為在建工程抵押，抵押雙方會將原有抵押登記注銷，以避免出現(xiàn)重復(fù)抵押，然后簽訂新的《抵押合同》和重新辦理抵押登記手續(xù)。同樣，在將在建工程抵押轉(zhuǎn)為房地產(chǎn)抵押的過程中，抵押雙方亦要將原有抵押登記注銷，以避免出現(xiàn)重復(fù)抵押，然后簽訂新的《抵押合同》和重新辦理抵押登記手續(xù)。在上述抵押轉(zhuǎn)換登記過程中，如果操作不當(dāng)，將會引發(fā)債權(quán)項下抵押權(quán)面臨喪失的法律風(fēng)險：一是土地使用權(quán)或是在建工程在辦理抵押登記以后，因其他原因被有權(quán)機(jī)關(guān)查封了抵押物，如在辦理土地使用權(quán)抵押轉(zhuǎn)為在建工程抵押或在建工程抵押轉(zhuǎn)為房地產(chǎn)抵押時，未察覺查封情況而直接到登記機(jī)關(guān)注銷了原有的抵押登記手續(xù)，則會出現(xiàn)因為抵押物已經(jīng)被查封而無法辦理新的抵押登記手續(xù)的情況。二是抵押物雖沒有被查封，但在辦理注銷手續(xù)直至轉(zhuǎn)換為在建工程或房地產(chǎn)抵押手續(xù)前的一段時間內(nèi)，土地使用權(quán)或是在建工程突然被查封，這也將引發(fā)在建工程抵押或是房地產(chǎn)抵押手續(xù)面臨無法辦理的法律風(fēng)險。
三、 解決在建工程抵押法律問題的建議
（一） 修訂抵押權(quán)期限設(shè)定的相關(guān)制度規(guī)定
根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國擔(dān)保法〉若干問題的解釋》第12條的規(guī)定，當(dāng)事人約定的或者登記部門要求登記的擔(dān)保期間，對擔(dān)保物權(quán)的存續(xù)不具法律的約束力。擔(dān)保物權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)的訴訟時效結(jié)束后，擔(dān)保權(quán)人在訴訟時效結(jié)束后的2年內(nèi)行使擔(dān)保物權(quán)的，人民法院應(yīng)當(dāng)予支持。而《物權(quán)法》第202條則進(jìn)一步縮短了抵押權(quán)的存續(xù)期間，將抵押期間確定與訴訟時效期間同步，即訴訟時效期間屆滿的債權(quán)因喪失勝訴權(quán)而不具有執(zhí)行力。這一規(guī)定能促使債權(quán)人及時行使權(quán)利，確保抵押物物盡其用。可見，當(dāng)事人以及登記機(jī)關(guān)在抵押物權(quán)設(shè)定擔(dān)保存續(xù)期間的行為是沒有任何意義和法律效力的，該行為雖然符合《城市房地產(chǎn)抵押管理辦法》的相關(guān)規(guī)定，但卻是違背了《擔(dān)保法》、《物權(quán)法》相關(guān)規(guī)定的。首先從理論上講，物權(quán)法相對于債權(quán)法而言，物權(quán)法屬于強(qiáng)行法，奉行物權(quán)法定原則。根據(jù)物權(quán)法定原則，當(dāng)事人不能在物權(quán)法之外隨意設(shè)定物權(quán)，也不能以物權(quán)法規(guī)定之外的方式任意消滅物權(quán)。而在建工程抵押權(quán)是擔(dān)保物權(quán)，屬于物權(quán)之列。其次從權(quán)能上講，法律設(shè)定擔(dān)保物權(quán)的目的是以擔(dān)保物的價值擔(dān)保債權(quán)的實現(xiàn)，保證債權(quán)人的利益。擔(dān)保物權(quán)從屬于被擔(dān)保的債權(quán)而存在，債權(quán)不消滅，擔(dān)保物權(quán)沒有單獨歸于消滅的理由。唯有債權(quán)消滅，擔(dān)保物權(quán)才消滅。我國《物權(quán)法》第202條的規(guī)定就是對擔(dān)保物權(quán)權(quán)能的肯定，也明確了擔(dān)保物權(quán)與債權(quán)之間的存續(xù)關(guān)系①。如果允許當(dāng)事人約定擔(dān)保物權(quán)期間，則與擔(dān)保物權(quán)所擔(dān)保債權(quán)清償?shù)哪康牟煌耆恢?。如果承認(rèn)當(dāng)事人約定或登記機(jī)關(guān)登記的擔(dān)保物權(quán)存續(xù)期間限制擔(dān)保物權(quán)的效力，致使債權(quán)得不到有效的擔(dān)保，將直接降低擔(dān)保物權(quán)的信用。如果允許擔(dān)保人利用擔(dān)保物權(quán)合同所約定的或登記機(jī)關(guān)要求登記的擔(dān)保物權(quán)期間對抗擔(dān)保物權(quán)人對擔(dān)保物權(quán)的行使，則會損害擔(dān)保物權(quán)人的利益，降低了擔(dān)保物權(quán)制度的功能。此外從擔(dān)保實踐上上講。如果允許登記機(jī)關(guān)對擔(dān)保物權(quán)期間強(qiáng)制進(jìn)行登記，債權(quán)人、擔(dān)保人就必須每隔一段時間，即在登記的擔(dān)保物權(quán)期間屆滿后，重新辦理登記或辦理續(xù)登手續(xù)。重新登記或續(xù)登需要交納登記費用，甚至需要重新進(jìn)行擔(dān)保物的評估，支付評估費，大大增加了擔(dān)保的成本。此外，如前所述，基于登記機(jī)關(guān)要求記載抵押期限的原因，對因《抵押申請書》、《他項權(quán)利證書》注明的貸款期限與抵押期限相同且貸款期限屆滿，抵押權(quán)人對貸款債權(quán)是否仍享有優(yōu)先受償權(quán)問題，出現(xiàn)了不同的地方、不同的法官，做出不同的判決結(jié)果，從而引發(fā)了當(dāng)前金融機(jī)構(gòu)辦理在建工程抵押貸款的債權(quán)面臨了巨大的法律風(fēng)險。長此以往，將不利于擔(dān)保市場的發(fā)展，也進(jìn)一步導(dǎo)致債權(quán)風(fēng)險的增加。
為防范因房地產(chǎn)抵押登記機(jī)關(guān)要求在建工程抵押當(dāng)事人設(shè)定抵押期限而引發(fā)的法律風(fēng)險，根據(jù)“上位法優(yōu)于下位法”的原則，呼吁國務(wù)院相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)盡快對1997年頒布施行的《城市房地產(chǎn)抵押管理辦法》中有關(guān)抵押期限設(shè)定的規(guī)定進(jìn)行修訂，使之符合《擔(dān)保法》、《物權(quán)法》的有關(guān)規(guī)定?；蚴歉骷壏康禺a(chǎn)登記管理機(jī)關(guān)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行《擔(dān)保法》、《物權(quán)法》規(guī)定中有關(guān)“抵押權(quán)的效力期間只能由法律規(guī)定，當(dāng)事人約定或者登記機(jī)關(guān)規(guī)定或設(shè)定的期間均為無效。”的規(guī)定，取消要求抵押權(quán)人必須在《抵押申請書》、《他項權(quán)利證書》注明或填寫抵押期限的做法，真正還原《擔(dān)保法》、《物權(quán)法》關(guān)于“抵押權(quán)與其所擔(dān)保的債權(quán)同時存在，債權(quán)消滅，抵押權(quán)也消滅”的立法含義，以確保金融機(jī)構(gòu)在建工程抵押債權(quán)的安全。
（二）盡快出臺全國統(tǒng)一的《在建工程抵押登記管理辦法》
當(dāng)前國內(nèi)，關(guān)于在建工程抵押登記管理做法，北京、重慶、杭州、東莞等城市均出臺了《在建工程抵押登記管理辦法》，這些辦法均很好的解決了在建工程抵押時點日后因?qū)矸课蓊A(yù)售或者銷售，引發(fā)的抵押權(quán)被懸空或喪失的法律風(fēng)險。這些城市的一般做法是：金融機(jī)構(gòu)與房地產(chǎn)開發(fā)商簽訂《在建工程抵押合同》后，先是在土地管理部門辦理建設(shè)用地抵押登記手續(xù)，然后發(fā)放住房開發(fā)貸款，待在建工程建到可以辦理《商品房預(yù)售許可證》時，雙方再到當(dāng)?shù)胤慨a(chǎn)管理部門辦理在建工程抵押登記手續(xù)，同時雙方約定將來的商品房購房款必須回到抵押權(quán)銀行并同意由房產(chǎn)管理部門進(jìn)行監(jiān)督。此后，在預(yù)售或銷售環(huán)節(jié)，房產(chǎn)管理部門對房產(chǎn)開發(fā)商預(yù)售或銷售的每一套商品房，只有在預(yù)收的購房款進(jìn)入在建工程抵押權(quán)金融機(jī)構(gòu)專管賬戶，金融機(jī)構(gòu)通知解除相應(yīng)房產(chǎn)的抵押，同時同意房地產(chǎn)開發(fā)商預(yù)售或銷售并辦理預(yù)告登記手續(xù)時，方可以協(xié)助房地產(chǎn)開發(fā)商辦理預(yù)售房屋的預(yù)告登記或銷售房屋的過戶手續(xù)。
可以說，《物權(quán)法》頒布施行后，辦理在建工程抵押登記的法律基礎(chǔ)早已存在，而且，北京、重慶、杭州、東莞等城市制定的在建工程抵押登記相關(guān)管理規(guī)定的有關(guān)內(nèi)容也為國家出臺在建工程抵押登記相關(guān)管理制度提供了實踐基礎(chǔ)，為確保在建工程抵押權(quán)的最終得以實現(xiàn)，為確保金融債權(quán)安全，建議國家立法機(jī)關(guān)或是行政管理機(jī)關(guān)盡快出臺一部統(tǒng)一的、完善的《在建工程抵押登記管理辦法》。
（三）做好貸前調(diào)查，前置在建工程抵押權(quán)優(yōu)先受償順序
由于工程價款優(yōu)先權(quán)優(yōu)于在建工程抵押權(quán)的優(yōu)先權(quán)，而實踐過程中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)拖欠工程承包人工程價款現(xiàn)象是存在的，因此，金融機(jī)構(gòu)在辦理在建工程抵押貸款時，要進(jìn)行嚴(yán)格的篩選[3]：首先，要選擇信譽(yù)好、資質(zhì)高、發(fā)展較為穩(wěn)定的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，對其房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)、注冊資金到位情況，對工程項目投入的自有資金比例、還款能力進(jìn)行嚴(yán)格審查。其次，要充分調(diào)查工程承包人情況，工程合同約定的竣工期限、工程已實際投入及發(fā)包人是否存在拖欠工程價款情況，從而得到客觀評價。三是由于承包人的工程價款優(yōu)先權(quán)屬于法定優(yōu)先權(quán)，優(yōu)先于抵押權(quán)[4]。因此，在貸款發(fā)放前，盡可能通過借款人的出面，要求建設(shè)工程承包人向金融機(jī)構(gòu)出具“如將來發(fā)包方拖欠工程價款，在金融機(jī)構(gòu)在建工程抵押權(quán)優(yōu)先權(quán)未得到實現(xiàn)前，承包人不對抵押的房產(chǎn)行使工程價款優(yōu)先權(quán)”的書面承諾，以前置在建工程抵押權(quán)的優(yōu)先受償順序。四是如建設(shè)工程發(fā)包人與建設(shè)工程承包人是關(guān)聯(lián)企業(yè)，為排除承包人的工程價款優(yōu)先權(quán)，可要求承包人對在建工程抵押貸款承擔(dān)連帶責(zé)任保證。五是在貸后管理過程中，要做好貸款資金使用跟蹤工作，保證貸款確實投入到在建工程建設(shè)中去，要嚴(yán)格按照發(fā)包人與承包人有關(guān)工程價款支付約定，跟蹤工程價款支付情況，如發(fā)現(xiàn)在建工程抵押人未按約定支付承包人的工程價款，要及時了解拖欠原因，有必要時可要求借款人或是在建工程抵押人追加貸款抵押物或其他擔(dān)保措施。六是對于在建工程已竣工的，應(yīng)要求借款人（抵押人）提供工程價款支付的證明，如存在拖欠工程價款情況，應(yīng)要求借款人提供除在建工程以外的其他擔(dān)保，以盡可能減少工程價款優(yōu)先受償權(quán)帶來的風(fēng)險。七是如發(fā)生抵押人與承包人發(fā)生工程價款糾紛訴訟時，要及時向法院要求以第三人身份參加訴訟，對建筑工程價款的數(shù)額和是否在六個月內(nèi)行使權(quán)利進(jìn)行核實。此外還要及時向法院提供由建設(shè)工程承包人向金融機(jī)構(gòu)出具“如將來發(fā)包方拖欠工程價款，在金融機(jī)構(gòu)在建工程抵押權(quán)優(yōu)先權(quán)未得到實現(xiàn)前，承包人不對抵押的房產(chǎn)行使工程價款優(yōu)先權(quán)”的書面承諾，以確保在建工程抵押權(quán)優(yōu)先受償權(quán)。
（四）把繳清稅款作為發(fā)放房地產(chǎn)開發(fā)貸款的前提條件
金融機(jī)構(gòu)接受在建工程抵押之前，為避免房地產(chǎn)開發(fā)商因拖欠稅款而給金融機(jī)構(gòu)貸款帶來風(fēng)險，首先應(yīng)通過不同的途徑了解房地產(chǎn)開發(fā)商是否拖欠稅款相關(guān)情況：一是通過稅務(wù)機(jī)關(guān)刊登在媒體上的有關(guān)納稅人欠稅的定期公告，了解房地產(chǎn)開發(fā)商是否欠稅或是拖欠政府的稅款；二是可直接要求房地產(chǎn)開發(fā)商說明其已納稅的情況，提供完稅的證明；三是向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)商的欠稅情況。其次，如發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)開發(fā)商有未按時交納稅款情況時，應(yīng)提示及時納稅，并把是否完稅作為貸款發(fā)放的前提條件。此外，對于拖欠稅的金額，應(yīng)當(dāng)將其作為評估依據(jù)，在評估時對該部分金額價值予以剔除。
（五）把繳清土地出讓金作為發(fā)放房地產(chǎn)開發(fā)貸款的前提條件
為避免房地產(chǎn)開發(fā)商因拖欠政府土地出讓金而給金融機(jī)構(gòu)貸款帶來風(fēng)險，金融機(jī)構(gòu)在接受房地產(chǎn)開發(fā)商提供的在建工程抵押之前，首先應(yīng)通過各種途徑了解房地產(chǎn)開發(fā)商是否拖欠土地出讓金情況：一是通過土地管理機(jī)關(guān)刊登在媒體上的有關(guān)土地出讓金拖欠人情況的定期公告，了解房地產(chǎn)開發(fā)商是否拖欠政府土地出讓金；二是直接要求房地產(chǎn)開發(fā)商說明其以全款交清土地出讓金情況，提供繳清土地出讓金的憑證；三是向土地管理機(jī)關(guān)了解有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)商拖欠政府土地出讓金情況。其次，金融機(jī)構(gòu)在獲悉房地產(chǎn)開發(fā)商拖欠政府土地出讓金情況時，應(yīng)提示及時繳清土地出讓金，并把是否繳清土地出讓金作為貸款發(fā)放的前提條件。此外，對于拖欠政府土地出讓金的金額，應(yīng)當(dāng)將其作為評估依據(jù)，在評估時對該部分金額價值予以剔除。
（六）審慎辦理土地抵押及在建工程抵押登記相關(guān)手續(xù)
金融機(jī)構(gòu)在辦理在建工程抵押登記手續(xù)過程中，根據(jù)工程項目進(jìn)度情況，往往需要經(jīng)過土地使用權(quán)抵押轉(zhuǎn)為在建工程抵押以及在建工程抵押轉(zhuǎn)為房地產(chǎn)抵押過程。因此在辦理抵押變更過程中，首先要確認(rèn)抵押物是否存在被查封等異常情況。如果發(fā)生異常情況，應(yīng)要求借款人（抵押人）采取補(bǔ)救措施，如提前還款或提供其他擔(dān)保，否則，金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)依法主張抵押優(yōu)先權(quán)。如抵押物沒有被查封，在辦理變更登記手續(xù)期間，會出現(xiàn)抵押權(quán)真空階段，因此要盡可能要求借款人提供其他的等值抵押物，待新的抵押登記手續(xù)辦妥后，再行解除其他的等值抵押物的抵押登記手續(xù)。其次要準(zhǔn)備好完整的材料，確保在盡可能短的時間內(nèi)辦妥變更登記手續(xù)。最后要加強(qiáng)保密工作，防止第三人因與抵押人有債務(wù)糾紛，啟動訴前保全措施查封已辦理注銷抵押登記手續(xù)的抵押物。
參考文獻(xiàn)：
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第6篇：稅收征收的優(yōu)先權(quán)范文
關(guān)鍵詞：韓國：《國稅基本法》；稅收基本法的制定
中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1672-3309（2008）08-0013-04
稅收基本法的制定是一套紛繁復(fù)雜、涉及面廣的系統(tǒng)性工程，對我國的稅法體系建設(shè)具有重大意義，需要強(qiáng)大和完善的稅法學(xué)理論體系的支撐和借鑒國外有利經(jīng)驗。目前已制定稅收基本法的國家不多，??大概可概括為3種基本模式：第一種模式是“發(fā)展式”的俄羅斯《聯(lián)邦稅收基本法》，篇幅較小，結(jié)構(gòu)簡單，規(guī)定比較原則，其實施依賴其他配套立法；第二種模式是“發(fā)達(dá)式”的德國的《租稅通則》，內(nèi)容包羅萬象，不僅注重程序方面的規(guī)定，而且具體細(xì)膩，無需另外配套立法即可實施，相對的結(jié)構(gòu)也較為復(fù)雜；第三種模式是韓國的《國稅基本法》和日本的《國稅通則法》，相對于德國稅法通則來說，規(guī)模較小，但對程序等規(guī)定也較為重視，操作性比較強(qiáng)。德國模式盡管有很大的優(yōu)越性，但我國是發(fā)展中國家，市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和法制建設(shè)都沒有像德國那么完善，我國的立法慣例和經(jīng)驗又不像德國那樣善于法典型法律，因此不能照搬德國模式；俄羅斯模式太簡單，按照其模式又滿足不了我國現(xiàn)階段的需要。權(quán)衡之下，韓國、日本模式則值得我們借鑒（當(dāng)然3種模式我們可以綜合吸收借鑒），而且我國與韓國文化相近，經(jīng)濟(jì)往來密切，韓國《國稅基本法》在規(guī)模、結(jié)構(gòu)、主要內(nèi)容、規(guī)范化等方面都與我們對稅收基本結(jié)構(gòu)的要求相近，因此，研究韓國《國稅基本法》對我國稅收基本法的制定有一定的現(xiàn)實意義。
一、結(jié)構(gòu)和規(guī)模
韓國《國稅基本法》于1974年12月21日實施，歷經(jīng)8次修訂，共8章19節(jié)86條9個附則。譯成中文約2萬字。其不像日本《國稅通則法》完全以稅務(wù)機(jī)關(guān)為線索進(jìn)行編排，亦沒有對稅收法律關(guān)系的性質(zhì)加以明確，只是簡單地排列了稅法領(lǐng)域的基本問題。具體包括：總則，國稅征繳和稅法適用，納稅義務(wù)，國稅和一般債權(quán)的關(guān)系，課稅，國稅還給金和國稅還給加算金，審查和審判以及補(bǔ)充規(guī)則和9個附則。采用章、節(jié)、條、款、項、目的體例。其總體特點是篇幅適中，體系完整，立法技術(shù)相對簡單，可操作性強(qiáng)。
二、框架和內(nèi)容
第一章總則，包括立法宗旨、基本術(shù)語定義、同其他稅收法律的關(guān)系、期間和期限、文書的送達(dá)以及人格等六部分（1-13條）?？倓t規(guī)范稅法體系的基礎(chǔ)性內(nèi)容和稅收原則性問題。規(guī)定關(guān)于國稅的基本事項、共同事項和對違法或不當(dāng)?shù)膰愄幏种环幚沓绦虻?，“使關(guān)于國稅的法律關(guān)系明確，謀求課稅的公正，對國民圓滿地履行納稅義務(wù)做出貢獻(xiàn)。”明確定義基本術(shù)語，有利于厘清相關(guān)概念，有利于法律的適用和實施。比如第二條明確了國稅征收的13個稅種（后又有所增加），有利于界定中央稅和地方稅的征收范圍和明確管理權(quán)限。在與其他稅收法律的關(guān)系上本法貫徹基本法優(yōu)于普通稅法和國際稅法優(yōu)于國內(nèi)稅法的原則。對于期間和期限：除本法或其他稅法有特殊規(guī)定外，按照民法，并對特殊規(guī)定作了明確。文書的送達(dá)包括送達(dá)的場所、方法和受送達(dá)人以及送達(dá)的生效。送達(dá)的場所包括住所、居所、營業(yè)廳或事務(wù)所。受送達(dá)人包括名義人、代表者或財產(chǎn)管理人。送達(dá)方法有面交、郵寄和公告送達(dá)。關(guān)于人格：沒有法律人格的社團(tuán)、財團(tuán)以及其他團(tuán)體，將其視為法人并適用本法和其他稅法。
第二章國稅征繳和稅法適用。本章分別規(guī)定了國稅征繳原則和稅法適用原則。前者涵蓋實質(zhì)課稅原則和誠信原則，后者包括稅法解釋的基準(zhǔn)和溯及課稅的禁止 (即重舊不重新)。實質(zhì)課稅原則是指以課稅對象事實上的歸屬人為納稅義務(wù)人，關(guān)于課稅標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定不要拘泥于名稱和形式，按實質(zhì)內(nèi)容適用之。誠信原則指納稅人和稅務(wù)公務(wù)員應(yīng)講信義，誠信地履行各自的義務(wù)或職責(zé)。稅法解釋的基準(zhǔn)是指在稅法的解釋和適用上，應(yīng)以考慮課稅平衡和條文本意，維護(hù)納稅人的財產(chǎn)權(quán)益為基準(zhǔn)。溯及課稅的禁止是指稅法效力以納稅義務(wù)成立時的稅法或已被納稅人接受的稅法解釋和國稅行政慣例為標(biāo)準(zhǔn)，禁止溯及新稅法、新解釋和新慣例。
第三章納稅義務(wù)。本章規(guī)定了納稅的成立、繼承、連帶以及納稅擔(dān)保。1.納稅義務(wù)的成立。第21條根據(jù)稅種的不同分別規(guī)定納稅義務(wù)成立時間。2.納稅義務(wù)的繼承。法人合并時，合并后繼續(xù)存在的法人或因合并而設(shè)立的法人，負(fù)有因合并而消滅法人所應(yīng)繳納的國稅加算金和滯納處分等義務(wù)。3.連帶納稅義務(wù)。第25條規(guī)定共有物、共同事業(yè)或者屬于該共同事業(yè)的財產(chǎn)有關(guān)的國稅、加算金和滯納處分費，該共有人負(fù)有連帶繳納的義務(wù)，并參照民法的相關(guān)規(guī)定適用。4.納稅義務(wù)的消滅包括5種情況：繳納、充當(dāng)拍賣的中止、課征的消滅（消滅時效）以及缺損處分等。課征的消滅即國稅征收權(quán)的消滅時效，如果自可行使之時起5年未行使，則為完成消滅時效，時效期間可因納稅的通知、督促、交付請求和扣押等處分而中斷，并重新起算。5.納稅擔(dān)保。第29條規(guī)定了納稅擔(dān)保的種類，可分為財產(chǎn)擔(dān)保和人保；第30條規(guī)定了擔(dān)保物估價方法；第31條規(guī)定了納稅擔(dān)保提供方法；第32條規(guī)定了擔(dān)保的變更和補(bǔ)充，稅務(wù)署長在征稅權(quán)利難以保障時，有權(quán)作出變更擔(dān)保人或追加擔(dān)保物的決定；第33條規(guī)定了按照擔(dān)保的繳納和征收；第34條規(guī)定了擔(dān)保的解除。當(dāng)被提供擔(dān)保的國稅、加算金和滯納處分費已經(jīng)繳納時，稅務(wù)署長應(yīng)立即辦理擔(dān)保解除手續(xù)。
第四章國稅與一般債權(quán)的關(guān)系。實行國稅優(yōu)先原則。國稅優(yōu)先于一般債權(quán)，有擔(dān)保之國稅優(yōu)先于其他未擔(dān)保的國稅。本章第二節(jié)明確規(guī)定了第二次納稅義務(wù)，可分為人（包括自然人和法人）的第二次納稅義務(wù)以及物品的第二次納稅義務(wù)。人的第二次納稅義務(wù)是指納稅義務(wù)人的財產(chǎn)因?qū)嵭袦{處分，仍不足應(yīng)征稅額時，納稅人的關(guān)系人（清算人、出資者、法人、事業(yè)受讓人）以其相關(guān)財產(chǎn)為限負(fù)有第二次納稅義務(wù)。物品的納稅義務(wù)是指納稅人的財產(chǎn)不足于應(yīng)征稅的稅額時（只有在這種情況下），根據(jù)國稅征收法的規(guī)定，用其讓渡擔(dān)保財產(chǎn)來征收納稅者之國稅、加算金和滯納處分費。但從其國稅繳納期限算起，一年前用以擔(dān)保目的的讓渡擔(dān)保財產(chǎn)可以例外。目的是防止納稅人擔(dān)保人不當(dāng)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，避免國家稅收流失。
第五章課稅，規(guī)定了管轄機(jī)關(guān)、修正申報以及加算稅的課征和減免。第43條和第44條規(guī)定了課稅標(biāo)準(zhǔn)申報和決定以及更正決定的管轄機(jī)關(guān)，即為管轄該國稅納稅地的稅務(wù)署長，向其他地稅務(wù)署長提出申報也不影響其效力。如果納稅人在申報后發(fā)現(xiàn)有遺漏、錯誤等事項時，準(zhǔn)許在限期內(nèi)對課稅標(biāo)準(zhǔn)提出修正申報書。加算稅為政府對于違反稅法規(guī)定的義務(wù)者，按照稅法規(guī)定課征的國稅項目。
第六章國稅還給金和國稅還給加算金。國稅還給金是指納稅義務(wù)者繳納的金額中有超過、誤納的金額或根據(jù)稅法應(yīng)還給的退還稅額。稅務(wù)署長可根據(jù)總統(tǒng)令的規(guī)定將國稅還給金額充當(dāng)應(yīng)交納的國稅、加算金和滯納處分費，所余數(shù)額應(yīng)退還給納稅人。國稅還給加算金是指稅務(wù)署長支給或充當(dāng)國稅還給金時，參酌相關(guān)期間和金融機(jī)構(gòu)的存款利率等或按照總統(tǒng)令規(guī)定的利率計算的補(bǔ)償給納稅人的金額。
第七章審查和審判。為了合理解決稅收征納雙方的爭議，維護(hù)納稅人合法權(quán)益，解決稅務(wù)爭議的法律制度是必不可少的。本章是關(guān)于解決稅務(wù)爭議的程序法內(nèi)容。包括通則、異議申請、審查、審判四部分內(nèi)容。納稅人的權(quán)利和利益因稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法、不當(dāng)?shù)奶幏只蛐姓蛔鳛椋]有受到必要的處分）而受侵害時，可提出審查請求（即我國所說的行政復(fù)議），請求撤消或改變其處分或者做出必要的處分?？梢婍n國《國稅基本法》采用了復(fù)議前置原則，必須經(jīng)過稅務(wù)行政復(fù)議才可提起稅務(wù)行政訴訟。異議申請（申訴）應(yīng)向做出該處分或未做出處分的稅務(wù)機(jī)關(guān)法定代表人（稅務(wù)署長或通過稅務(wù)署長向所管轄地方國稅廳長）提出，由收到異議申請的稅務(wù)署長或地方國稅廳長做出決定。審判請求有相對獨立的裁決機(jī)構(gòu)――國稅審判所，隸屬于財務(wù)部長。國稅審判所設(shè)所長和國稅審判官，所長為特別職務(wù)，部長助理級。非所長的常任國稅審判官，為二級或三級一般職務(wù)國家公務(wù)員或特別職務(wù)國家公務(wù)員，非常任國稅審判官，按總統(tǒng)令規(guī)定委任。國稅審判官享有質(zhì)問檢查權(quán)，在一定條件下，可對審判事件相關(guān)的人或物進(jìn)行檢查。審判請求的結(jié)果由國稅審判所長按照國稅審判官會議的決議做出。韓國《國稅基本法》在規(guī)范稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟時遵循“不停止執(zhí)行原則”，即有爭議的稅務(wù)行政行為在行政復(fù)議和行政訴訟期間不停止執(zhí)行。在對審判請求做出決定時，該行政廳應(yīng)根據(jù)決定的宗旨立即做出必要的處分。
第八章補(bǔ)充規(guī)則以及9個附則，主要規(guī)定本法未盡事項。
三、對我國稅收基本法制定的啟示
（一）加快推進(jìn)稅收基本法的制定進(jìn)程
良法善治是依法治稅的內(nèi)在要求。目前我國《憲法》與一些單行稅法之間形成空檔，各個單行稅法群龍無首，缺乏在整個稅收法律體系中居于主導(dǎo)地位并統(tǒng)率其他單行稅法、決定國家稅收立法、執(zhí)法、司法活動的基礎(chǔ)性法律規(guī)范。改革趨前、立法滯后的矛盾阻礙我國稅務(wù)法治化進(jìn)程。在這方面，韓國《國稅基本法》的制定可以給我們很大的借鑒。該國稅收基本法的完善也并非一步到位，一蹴而就，但他們重視框架結(jié)構(gòu)，突出核心內(nèi)容，經(jīng)過補(bǔ)充和修改最終形成相對完善的稅收基本法。我們也可以著眼于未來的遠(yuǎn)景規(guī)劃和戰(zhàn)略部署，確立重視框架結(jié)構(gòu)，突出核心內(nèi)容的立法指導(dǎo)思想，對稅法的立法宗旨、原則、治稅思想、稅務(wù)機(jī)關(guān)的組織機(jī)構(gòu)和權(quán)利義務(wù)、納稅人的權(quán)利義務(wù)，稅收立法、稅收執(zhí)法、稅收司法、稅收訴訟、稅收中介等做出明確規(guī)定，使稅收分配活動的整個過程做到有章可循。
（二）理論依據(jù)的啟示
稅收法律關(guān)系的性質(zhì)可謂稅收基本法制定的理論與邏輯起點。關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，西方稅收學(xué)界有兩種截然不同的學(xué)說：一種是權(quán)力關(guān)系說，一種是債務(wù)關(guān)系說。前者認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國民對國家課稅權(quán)的服眾關(guān)系，國家以優(yōu)越的權(quán)力意志主體的身份出現(xiàn)，這是較為傳統(tǒng)的對稅收法律關(guān)系性質(zhì)的描述;后者認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，即公法上的債權(quán)人和債務(wù)人的對應(yīng)關(guān)系。前一學(xué)說抓住了稅收是基本利用政治權(quán)力強(qiáng)迫納稅人服從這一核心問題，突出了國家在稅收法律關(guān)系中的特殊地位，但其有自身局限性：一是難以解釋稅收法律關(guān)系的經(jīng)濟(jì)屬性；二是將稅收法律關(guān)系視為以課稅處分為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系，強(qiáng)調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利保護(hù)。后一學(xué)說針對稅收是一種金錢的給付，而將其作為一種基本的債務(wù)關(guān)系來把握，以國家與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)筑理論體系。其揭示了稅收法律關(guān)系的經(jīng)濟(jì)屬性，即一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家在這一法律關(guān)系中作為債權(quán)人所具有的優(yōu)越地位，是稅收所具有的公平性和公益性的要求，因此國家的稅收權(quán)力必須限定在法律規(guī)范的范圍之內(nèi)。韓國《國稅基本法》深受這一學(xué)說的影響，在具體規(guī)定中不乏這一學(xué)說的具體體現(xiàn)：如納稅擔(dān)保、納稅人的債權(quán)、納稅人財產(chǎn)的扣押和拍賣，納稅人債權(quán)償還順序、國稅優(yōu)先權(quán)等等。盡管“從實證的角度看稅收法律關(guān)系的二元結(jié)構(gòu)是客觀存在的，即稅收實體法律關(guān)系屬于債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系，而稅務(wù)程序法律關(guān)系屬于權(quán)力服從關(guān)系”，但“債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”對我國稅收法治建設(shè)的意義不容忽視。從理論層面來說: “債務(wù)關(guān)系說照亮了法律學(xué)上的一直被忽視的公法上的債務(wù)這一法律領(lǐng)域，使運(yùn)用客稅要件的觀念就可對公法上的債務(wù)――稅債務(wù)進(jìn)行理論上的研究和體系化成為可能，因此債務(wù)關(guān)系說對稅法的概念給以了全新的界定和獨立的體系……”從實踐層面來看，我國在具體法律制度設(shè)計上更多的是規(guī)定納稅人的義務(wù)，而對基本權(quán)利的規(guī)定相當(dāng)不足，由此產(chǎn)生的是稅收立法的失范和變更無序以及財稅執(zhí)法的隨意和恣意。這造成納稅人對稅收法律制度的認(rèn)同感低，稅法意識淡薄。在此背景下以“債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”作為我國稅收基本法制定的邏輯起點，將程序權(quán)力置于實體法的制約之下，有利于去“國庫主義”和“義務(wù)本位”，有利于人本稅法觀觀念的匡正和納稅人權(quán)利保護(hù)的重申，有利于稅收法治由肇始的隨機(jī)和無序逐漸實現(xiàn)邏輯和歷史的統(tǒng)一而日漸成熟。
（三）合理協(xié)調(diào)與稅收征管法及其他法律規(guī)范的關(guān)系
韓國稅法由《國稅基本法》、《國稅征收法》、《租稅犯處罰法》、《租稅特例制限法》和《所得稅法》、《法人稅法》、《繼承稅法》、《印花稅法》、《特別消費稅法》以及各種地方稅等實體和程序法構(gòu)成。韓國《國稅基本法》是有關(guān)稅收問題的基本法和普通法，而《國稅征收法》主要是有關(guān)稅收征收程序，特別是有關(guān)滯納處分程序的規(guī)定。稅收基本法承上啟下的作用十分突出。正如一位學(xué)者所認(rèn)為的那樣：我國將來也應(yīng)采用這種方式來處理稅收基本法與稅務(wù)征管法的關(guān)系。即稅收基本是基本法、綜合法、上位法，《稅收征管法》將縮小和純化為主要規(guī)定稅收程序和強(qiáng)制執(zhí)行程序的專門法、下位法，《稅收征管法》及其他單行稅收程序性法律以及各種實體性稅法有關(guān)特別程序的規(guī)定不得與稅法通則的規(guī)定相抵觸，即稅收基本法優(yōu)先于其他法律適用。韓國《國稅征收法》第2條規(guī)定的方式可以為我們所借鑒。同時，我國在制定稅收基本法時可借用民法、民事訴訟法、行政訴訟法等法律規(guī)范的成果，促進(jìn)它們之間的良性互動和諧共進(jìn)，既可簡化稅收基本法的立法過程和內(nèi)容，又可增加稅法與其他法規(guī)的統(tǒng)一，避免在執(zhí)法、司法中產(chǎn)生法規(guī)之間的矛盾與沖突。
（四）“不溯及課稅”原則的確立與信守
如前所述，韓國國稅基本法中明確確立了“溯及既往課稅禁止”的原則。長期以來，由于我國在稅法建設(shè)上存在重實體、輕程序的傾向，一些稅收法規(guī)和規(guī)章的公布執(zhí)行方式上存在“同時公布和執(zhí)行”、“后公布先執(zhí)行”、“文到之日執(zhí)行”的現(xiàn)象，不符合不溯及既往課稅的法律原則。眾所周知，法律制度一般是適用于將來的，若后公布先執(zhí)行，稅收執(zhí)行的法律依據(jù)不充分。沒有法律依據(jù)就進(jìn)行課稅屬違法行為，納稅人有權(quán)拒絕納稅。因此，在未來稅收基本法的立法中可以借鑒確立不溯及既往課稅的原則。
除此之外，韓國《國稅基本法》在體例結(jié)構(gòu)、條文設(shè)置、立法內(nèi)容的排列、概念術(shù)語的運(yùn)用（如第二次納稅義務(wù)這個全新概念）、納稅人權(quán)利和義務(wù)的平衡設(shè)計以及借鑒吸收他國經(jīng)驗等諸多方面，都值得我們在稅收基本法的制定中多加學(xué)習(xí)。
注釋：
??據(jù)不完全統(tǒng)計，目前已制定稅收基本法的國家有德國、日本、韓國、俄羅斯、印度尼西亞、克羅地亞、蒙古。各國對這部法的稱謂也不一致。德國稱《租稅通則》，日本稱《國稅通則法》，韓國、俄羅斯、克羅尼亞、蒙古則冠以“基本法”稱謂。參見劉爽、殷俊：稅收基本法出臺難在哪《中國財經(jīng)報》 2006年11月21日。
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第7篇：稅收征收的優(yōu)先權(quán)范文
關(guān)鍵詞：借新還舊 效力 風(fēng)險防范
一、借新還舊概述
借新還舊作為商業(yè)銀行在貸款的發(fā)放和收回過程中經(jīng)常采用的操作方式，是指貸款到期（含展期后到期）后不能按時收回，又重新發(fā)放貸款用于歸還部分或全部原貸款的行為。借新還舊有利于商業(yè)銀行盤活、收貸任務(wù)的完成，克服了訴訟時效的法律限制，進(jìn)一步明確了債權(quán)債務(wù)關(guān)系，并有可能要求借款人完善或加強(qiáng)擔(dān)保，弱化即期貸款風(fēng)險。但借新還舊在一定程度上對社會信用產(chǎn)生負(fù)面影響，企業(yè)“有借有還”的信用觀念進(jìn)一步弱化；在某種程度上掩蓋了信貸資產(chǎn)質(zhì)量的真實狀況，推遲了信貸風(fēng)險的暴露時間，沉淀并累積了信貸風(fēng)險；在辦理新貸款的手續(xù)上，隱含著相當(dāng)?shù)姆娠L(fēng)險。
面對這樣的風(fēng)險，我們所要做的就是如何從法律上去認(rèn)識和解決借新還舊中會出現(xiàn)的風(fēng)險，及時的去防范和化解。
二、借新還舊的認(rèn)定及其效力分析
借新還舊在性質(zhì)上屬于民事行為，因而認(rèn)定商業(yè)銀行與借款人是否是搞借新還舊，不僅要查明客觀上借款人有將新貸償還舊貸的行為，而且還應(yīng)當(dāng)查明商業(yè)銀行與借款人之間主觀上有借新還舊的共同意思表示或意思聯(lián)絡(luò)。兩者缺一不可。從司法實踐中看，借款人以新貸償還舊貸的行為較明顯，查證起來比較簡單，一般爭議很小。但要證明商業(yè)銀行與借款人之間有借新還舊的共同的意思表示，并不容易。因為，意思表示在雙方?jīng)]有以明示的方式表現(xiàn)出來的情況下，很難證明。如果商業(yè)銀行與借款人在貸款合同上寫明借新還舊的，共同的意思表示昭然若揭，查證認(rèn)定起來當(dāng)然不成問題。但這種在合同中寫明借新還舊的情況雖然有，卻極少，因此，在沒有證據(jù)證明共同的意思表示的情況下，允許使用推定的方法。根據(jù)人民法院從司法實踐中總結(jié)的經(jīng)驗，可以根據(jù)以下具體情況推定商業(yè)銀行與借款人之間有借新還舊的共同的意思表示：一、款項根本沒有貸出，只是更換貸款憑證的；二、借款人短時間內(nèi)歸還貸款的（如上午貸出款項，下午即歸還）；三、新貸款恰好是舊貸款本息相加之和，借款人又在較短的時間內(nèi)歸還舊貸款的。
商業(yè)銀行與借款人之間借新還舊的共同意思表示是借新還舊成立的要件，因此要避免簡單將以下兩種情況作為借新還舊處理：一是借款人單方面決定將借款償還舊貸的；二是商業(yè)銀行單方面決定扣收借款人的借款還貸的。如果無法查明商業(yè)銀行與借款人之間借新還舊的共同意思表示，又不能進(jìn)行推定的，不能作借新還舊處理。
借新還舊的效力問題是商業(yè)銀行和借款人普遍關(guān)心的問題，因為它不僅影響到借新還舊主合同的效力，還影響到對借新還舊的擔(dān)保合同的效力。我國現(xiàn)行法律、行政法規(guī)對借新還舊行為沒有禁止、限制，目前也沒有事實證明借新還舊有社會危害性，如果借新還舊確屬當(dāng)事人真實意思表示的話，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為有效。
1999年1月召開的最高人民法院經(jīng)濟(jì)庭庭務(wù)會認(rèn)定借新還舊行為有效，中國人民銀行2000年9月25日公布并施行的《不良貸款認(rèn)定暫行辦法》第九條對借新還舊的合法性予以承認(rèn)，最高人民法院于2000年12月8日公布并于2000年12月13日施行的《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國擔(dān)保法〉若干問題的解釋》第三十九條確定了借新還舊的合法性。
綜上，借新還舊從不合法到合法，經(jīng)歷了漫長的歷程。至今，借新還舊已不存在法律障礙，依法完善借新還舊中設(shè)立擔(dān)保的手續(xù)，把好借新還舊中貸款對象的準(zhǔn)入關(guān)口，面對保證人變更的情況以及抵押的再設(shè)定，認(rèn)真區(qū)分不同情況，積極采取避險措施，做好貸款的保障工作，以確保銀行的資產(chǎn)安全。
三、借新還舊中的擔(dān)保風(fēng)險及其防范
（一）、保證擔(dān)保下借新還舊的風(fēng)險及其防范
《擔(dān)保法》的司法解釋三十九條中規(guī)定“主合同當(dāng)事人雙方協(xié)議以新貸償還舊貸，除保證人知道或者應(yīng)當(dāng)知道的外，保證人不承擔(dān)民事責(zé)任。新貸與舊貸系同一保證人的，不適用前款的規(guī)定”。因此對借新還舊的保證責(zé)任可以區(qū)別以下情況分別處理：
1、在舊貸與新貸均有保證人，且保證人為同一人的情況下，由于借款人用新貸款償還了舊貸款，從而免除了保證人對舊貸的保證責(zé)任，保證人承擔(dān)的風(fēng)險和責(zé)任就只是針對新貸款的，較之債務(wù)人按照實際貸款用途使用新貸款產(chǎn)生對保證人的風(fēng)險和責(zé)任要小。比如，債務(wù)人按照實際貸款用途使用新貸款，而不是借新還舊，如資金不能收回，則舊債未了又出新債，保證人要承擔(dān)對舊貸和新貸兩筆貸款的保證責(zé)任。由此，改變貸款用途借新還舊的，即使保證人不知道貸款用途是借新還舊，由于新貸款合同沒有加重保證人的負(fù)擔(dān)，不構(gòu)成對保證人的利益的損害，保證合同合法有效。因而，保證人無論是否知曉債權(quán)人與債務(wù)人借新還舊，均應(yīng)承擔(dān)對后一份貸款的保證責(zé)任。從公平的角度看，對保證人也不會有什么不公平的結(jié)果。
2、在舊貸沒有擔(dān)?；蚺f貸與新貸的保證人不是同一人的情況下，新貸的保證人如果不知道主合同雙方當(dāng)事人在借新還舊的，保證人不承擔(dān)民事責(zé)任。因為在這種情況下的借新還舊，不僅是債權(quán)人與債務(wù)人串通實際變更主合同的貸款用途、未征得保證人的同意，而且保證人承擔(dān)保證的可能是一筆呆帳。原本就不能收回的貸款，還讓保證人保證，明顯對保證人不公，讓保證人在這種情況下還要承擔(dān)保證責(zé)任，有違民法上的公平原則。
3、新貸的保證人知道該筆貸款的用途是用于償還舊貸款的，如貸款合同中貸款用途一欄明確寫明是“借新還舊”，或者有證據(jù)證明保證人提供保證時已經(jīng)知曉該筆貸款的真實用途。由于不存在對保證人的欺詐，保證合同合法有效，保證人應(yīng)該承擔(dān)保證責(zé)任。
在訴訟或仲裁中，保證人主張不知道主合同雙方借新還舊的，應(yīng)當(dāng)舉證。保證人的舉證就是舉主合同這個書證，因為主合同沒有寫明借新還舊，因而應(yīng)認(rèn)定為保證人不知借新還舊。如果商業(yè)銀行或借款人主張保證人知道借新還舊的情況并提供保證的，應(yīng)當(dāng)由商業(yè)銀行或借款人舉證，如不能舉證應(yīng)認(rèn)定保證人不知主合同借新還舊的事實。
4、商業(yè)銀行不直接貸款給原借款人，而是通過貸款給第三人，第三人又將款項周轉(zhuǎn)給原借款人用以清償貸款。這種情況不能因為款項周轉(zhuǎn)給原借款人用以清償貸款，就推斷保證人不承擔(dān)保證責(zé)任。因為該司法解釋第三十九條規(guī)定適用的是新舊貸款合同的雙方當(dāng)事人是同一的情況；貸款人監(jiān)督借款人貸款使用是權(quán)利而不是義務(wù)或職責(zé)，不能讓貸款人為貸款資金流向承擔(dān)不利的法律后果。當(dāng)然，如果確有證據(jù)證明商業(yè)銀行、新借款人、原借款人串通起來，欺騙保證人提供保證的，保證人不承擔(dān)民事責(zé)任。比如存在貸款資金始終在商業(yè)銀行控制下，新借款人沒有真實地得到資金等情況。
在借新還舊的保證擔(dān)保中，保證人是否知道貸款用途是借新還舊是關(guān)鍵，如果在借款合同的貸款用途中已注明了借新還舊，保證人已簽字的應(yīng)承擔(dān)保證責(zé)任。相反如果只是口頭告知而在借款合同中沒有注明款項的真實用途，而寫作其他，例如流轉(zhuǎn)資金等，則新的保證人將可能不承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任。商業(yè)銀行在借新還舊時，應(yīng)該堅持誠實信用的原則，應(yīng)該告知保證人真實情況，在主合同的貸款用途條款中注明是借新還舊或者流動資金貸款，不應(yīng)該虛構(gòu)貸款用途，防止欺詐的嫌疑。
（二）、抵押擔(dān)保下借新還舊的風(fēng)險及其防范
借款合同當(dāng)事人協(xié)議借新還舊，因為合同的標(biāo)的作為債的要素已經(jīng)發(fā)生變化，構(gòu)成債的更改，發(fā)生舊債的消滅和新債關(guān)系產(chǎn)生的效果。即原有的貸款債權(quán)消滅，抵押權(quán)也同時消滅。所以應(yīng)防范下列風(fēng)險：
1、不簽抵押合同風(fēng)險 借新還舊時仍然把原來的抵押合同作為借新還舊貸款合同的抵押合同，而不重新簽訂抵押合同，更不重新辦理登記的做法導(dǎo)致新貸無第二還款來源，成為信用貸款。因此，辦理借新還舊手續(xù)必須重新辦理抵押手續(xù)。
2、惡意抵押風(fēng)險 借新還舊時變更抵押物或是以前沒有抵押而在借新還舊時新設(shè)立了抵押。為了保全資產(chǎn)各行在辦理借新還舊時，對以前沒有抵押的或擔(dān)保物不足的，重新設(shè)立了抵押。按照《擔(dān)保法》司法解釋第69條規(guī)定：“債務(wù)人有多個普通債權(quán)的，在清償債務(wù)時，債務(wù)人與其中一個債權(quán)人惡意串通，將其全部或者部分財產(chǎn)抵押給該債權(quán)人，因此喪失了履行其他債務(wù)的能力，損害了其他債權(quán)人的權(quán)益，受損害的其他債權(quán)人可以請求人民法院撤銷該抵押行為。”在此規(guī)定中，由于對“惡意串通”沒有作進(jìn)一步的解釋、“部分財產(chǎn)”到底占抵押人全部財產(chǎn)的多大比重也沒有具體的標(biāo)準(zhǔn)，這就在客觀上給法院處理糾紛留下很大的空間，法官具有較大的自由裁量權(quán)，抵押合同是否有效，很大程度上取決于法官的認(rèn)識了。
鑒于這一實際情況，要防止構(gòu)成“惡意抵押”。對新貸款將舊貸款的第三人保證更換為借款人自身財產(chǎn)設(shè)定抵押的，務(wù)必注意借款企業(yè)其他債務(wù)的到期情況和擔(dān)保方式，避免構(gòu)成《擔(dān)保法司法解釋》第69條所規(guī)定的“惡意抵押”，被其他債權(quán)人申請撤消而變成“信用貸款”。
為了防范借新還舊中補(bǔ)辦抵押手續(xù)而出現(xiàn)的風(fēng)險，銀行在辦理借新還舊抵押貸款時應(yīng)從謹(jǐn)慎原則出發(fā)，并在操作中注意如下問題。（1）、認(rèn)真分析抵押人資產(chǎn)負(fù)債表，對企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債結(jié)構(gòu)狀況仔細(xì)研究，合理確定抵押物數(shù)額。一般而言，擬向借款人提供的貸款占借款人資產(chǎn)之比例是多少，則可以要求借款人按此比例提供相應(yīng)的財產(chǎn)作抵押。（2）、對抵押人到期債務(wù)進(jìn)行審查。在抵押人有多個普通債權(quán)人且這些債務(wù)不到期的情況下，抵押人將大部分資產(chǎn)抵押給一個債權(quán)人并不違法，但在多個債權(quán)人存在且有到期債務(wù)的情況下，抵押行為就受到一定限制。因此，抵押人在設(shè)定抵押時銀行應(yīng)要求客戶出具“到期債務(wù)清單”，一方面，在確定抵押財產(chǎn)時作為參考，即從抵押人的總資產(chǎn)中減去到期債務(wù)，其余份額的財產(chǎn)就可以設(shè)定抵押；另一方面，留作證據(jù)，以備今后發(fā)生糾紛時用以抗辯。（3）、在抵押人設(shè)定抵押物時，應(yīng)要求客戶提供明確具體的抵押物品，在合同中盡可能地將抵押物的名稱、規(guī)格、處所、質(zhì)量、購置時間、價格等相關(guān)內(nèi)容具體化，禁止使用如“全部財產(chǎn)”、“一座樓”之類的模糊性詞語。（4）、當(dāng)?shù)谌颂峁┑盅簱?dān)保時，應(yīng)在合同上注明此貸款的用途為“借新還舊”字樣，使第三人知道借款的真實用途，防止第三人以“借貸雙方惡意串通欺騙第三人”為由提出抗辯。（5）、合理確定抵押貸款額度，一般按抵押物價值的85％確定貸款本金，避免因抵押率（貸款與抵押物價值之比）過低而給其他權(quán)人留下抗辯把柄。（6）、當(dāng)發(fā)生抵押糾紛案件訴至法院后，銀行應(yīng)沉著應(yīng)訴，要求被告或第三人承擔(dān)“惡意串通”的舉證責(zé)任、以抵押時抵押人的資產(chǎn)負(fù)債狀況對其提出“將全部或者部分財產(chǎn)抵押給銀行，造成喪失了履行其他債務(wù)的能力，損害了其他債權(quán)人的權(quán)益”進(jìn)行積極地抗辯。對于享有撤銷權(quán)的權(quán)利人并沒有提起訴訟而被法院直接認(rèn)定抵押無效的更應(yīng)據(jù)理力爭。
3、抵押在后風(fēng)險 曾經(jīng)有一企業(yè)先后與甲、乙兩家銀行發(fā)生信貸，均以同一財產(chǎn)抵押，甲銀行在辦理借新還舊時，因原借款抵押而向登記機(jī)關(guān)要求撤銷登記，登記機(jī)關(guān)撤銷后告訴甲行，由于該企業(yè)的此項財產(chǎn)已抵押給乙銀行，不能重復(fù)抵押而不予以登記。雖然登記機(jī)關(guān)不予以登記的做法不合法，但甲銀行的做法是不可取的，首先，甲銀行在企業(yè)沒有擔(dān)保的情況下要求撤銷抵押，使貸款成為信用貸款。其次，按照《擔(dān)保法》第五十四條規(guī)定：“同一財產(chǎn)向兩個以上債權(quán)人抵押的，拍賣、變賣抵押物所得的價款按照以下規(guī)定清償：（一）抵押合同以登記生效的，按照抵押物登記的先后順序清償；順序相同的，按照債權(quán)比例清償；（二）抵押合同自簽訂之日起生效的，該抵押物已登記的，按照本條第（一）項規(guī)定清償；未登記的，按照合同生效時間的先后順序清償，順序相同的，按照債權(quán)比例清償。抵押物已登記的先于未登記的受償?！币约啊蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用<中華人民共和國擔(dān)保法>若干問題的解釋》第七十八條規(guī)定：“同一財產(chǎn)向兩個以上債權(quán)人抵押的，順序在后的抵押權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)先到期的，抵押權(quán)人只能就抵押物價值超出順序在先的抵押擔(dān)保債權(quán)的部分受償。”，甲銀行借新還舊，將本在先的抵押權(quán)變更為在后的抵押權(quán)，從而使乙銀行的債權(quán)優(yōu)先受償，企業(yè)一旦沒有第一還款來源，甲銀行只能待順序在先的抵押權(quán)人實現(xiàn)抵押權(quán)后才能獲得清償。因此，借新還舊一定要查清抵押物的抵押情況，在沒有另外落實新貸擔(dān)保的情況下，一定不能放棄舊貸的擔(dān)保。
4、優(yōu)先權(quán)風(fēng)險 優(yōu)先權(quán)風(fēng)險是因為我國法律規(guī)定了一些權(quán)利優(yōu)先于抵押權(quán)而使抵押權(quán)人面臨的風(fēng)險?！抖愂照魇展芾矸ā反_立了稅權(quán)優(yōu)先的原則，即“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行”，如果辦理借新還舊時，借款人欠繳稅款，則稅權(quán)要優(yōu)先于重新辦理的抵押權(quán)。貸款行在辦理有關(guān)手續(xù)前應(yīng)該了解借款人的納稅情況，如果存在欠稅情況，應(yīng)當(dāng)認(rèn)真考慮是否借新還舊，不能辦理借新還舊的，可給予借款人一定的還款寬限期或者尋求直接處置抵押物。《合同法》也確立了建設(shè)工程價款優(yōu)先原則，即“建設(shè)工程的價款就該工程折價或者拍賣的價款優(yōu)先受償”，如果借新還舊系用建設(shè)工程抵押的，應(yīng)查明該建設(shè)工程是否拖欠建設(shè)工程價款以及與該建設(shè)工程相關(guān)的配套費用，如存在拖欠情況，計算抵押率時應(yīng)予以考慮。
第8篇：稅收征收的優(yōu)先權(quán)范文
內(nèi)容提要: 抵押權(quán)設(shè)定后，抵押人并不喪失抵押物的處分權(quán)。在抵押權(quán)人同意抵押物的轉(zhuǎn)讓的情形下，抵押權(quán)人可依抵押權(quán)的物上代位性，就抵押物的轉(zhuǎn)讓價金提前清償或者提存；在抵押權(quán)人不同意抵押物的轉(zhuǎn)讓的情形下，抵押權(quán)人可追及至抵押物而行使抵押權(quán)，抵押物受讓人自可代為清償債務(wù)而消滅抵押負(fù)擔(dān)。抵押權(quán)人的同意只是其主張抵押權(quán)的物上代位抑或追及效力的分界。無論抵押權(quán)人是否同意，均不影響抵押物轉(zhuǎn)讓合同的效力。
一、引言
抵押人在其物之上為抵押權(quán)人設(shè)定抵押權(quán)，一則以物之擔(dān)保的優(yōu)先受償性保障抵押債權(quán)的實現(xiàn)，二則抵押人并不喪失抵押物的占有，仍可就抵押物創(chuàng)造價值以充分利用社會資源，實為周全的制度安排，抵押權(quán)并因之被譽(yù)為“擔(dān)保之王”。在傳統(tǒng)民法上，抵押權(quán)的上述特征和不動產(chǎn)的公示方法相契合，與基于動產(chǎn)交付的公示方法而架構(gòu)的質(zhì)權(quán)相對稱，形成了不動產(chǎn)——抵押權(quán)、動產(chǎn)——質(zhì)權(quán)的約定擔(dān)保物權(quán)二分格局。[1]10學(xué)說上，抵押權(quán)是抵押物之上所設(shè)定的權(quán)利負(fù)擔(dān)，抵押人仍保有抵押物的所有權(quán)，抵押人轉(zhuǎn)讓抵押物也就有了邏輯前提。但抵押物之上畢竟有了權(quán)利負(fù)擔(dān)，其轉(zhuǎn)讓規(guī)則與一般物的轉(zhuǎn)讓規(guī)則自有不同，同時，抵押物的轉(zhuǎn)讓，除了關(guān)乎轉(zhuǎn)讓行為的當(dāng)事人(抵押人與受讓人)的利益之外，還涉及抵押權(quán)人和其他利害關(guān)系人的利益，這無疑增加了抵押物轉(zhuǎn)讓規(guī)則設(shè)計時利益衡量的難度。各國均采取不同的方法規(guī)定了上述各方的權(quán)利和義務(wù)，[2]165－170[3]361我國物權(quán)法亦不例外。
我國《物權(quán)法》第191條規(guī)定：“抵押期間，抵押人經(jīng)抵押權(quán)人同意轉(zhuǎn)讓抵押財產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將轉(zhuǎn)讓所得的價款向抵押權(quán)人提前清償債務(wù)或者提存。轉(zhuǎn)讓的價款超過債權(quán)數(shù)額的部分歸抵押人所有，不足部分由債務(wù)人清償?！?第1款)“抵押期間，抵押人未經(jīng)抵押權(quán)人同意，不得轉(zhuǎn)讓抵押財產(chǎn)，但受讓人代為清償債務(wù)消滅抵押權(quán)的除外。”(第2款)這一規(guī)定語焉不詳，引發(fā)了學(xué)界的廣泛爭論，諸如抵押權(quán)是否具有追及效力？未經(jīng)抵押權(quán)人同意，抵押物轉(zhuǎn)讓合同是否有效？學(xué)界觀點眾說紛紜，不一而足。本文不揣淺薄，擬就其中不動產(chǎn)抵押物轉(zhuǎn)讓規(guī)則的解釋問題一陳管見，以求教于同仁（我國《物權(quán)法》在抵押權(quán)的體系安排上采取了一般抵押權(quán)和特殊抵押權(quán)的類型化方法，雖然將不動產(chǎn)抵押權(quán)和動產(chǎn)抵押權(quán)規(guī)定在一起，但就其制度設(shè)計而言，大抵沿著不動產(chǎn)抵押權(quán)的路徑展開其邏輯。因此，本文僅討論不動產(chǎn)抵押權(quán)，就動產(chǎn)抵押物的轉(zhuǎn)讓，本文作者另有專文探討。）。
二、抵押人是否喪失抵押物的處分權(quán)？
抵押權(quán)設(shè)定后，抵押人是否喪失對抵押物的處分權(quán)，是分析相關(guān)問題的第一步。如果抵押人保有處分權(quán)，抵押人自可轉(zhuǎn)讓抵押物，而無須踐行其他相關(guān)手續(xù)；如果抵押人欠缺處分權(quán)，抵押人則須使其處分權(quán)事先或事后得以圓滿。
就《物權(quán)法》第191條的解釋論，一種觀點認(rèn)為，抵押權(quán)是對抵押物交換價值的支配權(quán)，抵押權(quán)設(shè)定后，即將抵押物的交換價值讓渡給了抵押權(quán)人，如果抵押人可以自由轉(zhuǎn)讓抵押物，無異于鼓勵“一物二賣”。[4]其言下之意在于，抵押物上一旦設(shè)定抵押權(quán)，抵押物即喪失交換價值，抵押人對抵押物自無處分權(quán)可言。
筆者對此不敢茍同。
第一，依《物權(quán)法》第40條、第170條、第179條的體系解釋，抵押權(quán)作為擔(dān)保物權(quán)的一種，在性質(zhì)上屬于在他人之物上所取得的定限物權(quán)，亦即，抵押權(quán)設(shè)定后，抵押人并不喪失其對抵押物的所有權(quán)。依《物權(quán)法》第39條所定所有權(quán)的內(nèi)容和效力，抵押人作為抵押物的所有權(quán)人自可對其抵押物為使用、收益或法律上的處分，并可在抵押物正常使用收益的范圍內(nèi)對抵押物進(jìn)行事實上的處分。抵押人的上述權(quán)利“實為抵押權(quán)本質(zhì)上之當(dāng)然結(jié)果，且可依物權(quán)優(yōu)先效力定其效力之先后，應(yīng)不待法律之明文規(guī)定”。[5]471準(zhǔn)此以解，抵押人并不因為抵押權(quán)的設(shè)定而喪失抵押物的法律上的處分權(quán)，抵押人無須等待抵押關(guān)系消滅后再轉(zhuǎn)讓抵押物，抵押權(quán)人亦不得因此而主張抵押人與第三人之間的買賣合同無效或所有權(quán)移轉(zhuǎn)無效，且在其他債權(quán)人就該抵押物申請強(qiáng)制執(zhí)行時，抵押權(quán)人亦不得阻止其執(zhí)行，而僅能就抵押物變價款主張優(yōu)先受償。
第二，在承認(rèn)物權(quán)的支配性以及抵押權(quán)的物權(quán)性之下，抵押權(quán)具有支配性成了符合邏輯的推論，由此而形成了抵押權(quán)支配抵押物的交換價值之學(xué)理通說。雖然有學(xué)者已對包括抵押權(quán)在內(nèi)的擔(dān)保物權(quán)的“物權(quán)性”提出了質(zhì)疑，[6]482[7]但筆者無意在此就抵押權(quán)乃至擔(dān)保物權(quán)的性質(zhì)展開研究，僅就《物權(quán)法》第179條而言，抵押權(quán)的效力主要體現(xiàn)在“債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實現(xiàn)抵押權(quán)的情形，債權(quán)人有權(quán)就該財產(chǎn)優(yōu)先受償”。由此可見，抵押權(quán)人對抵押物交換價值的實際支配的時點在于“債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實現(xiàn)抵押權(quán)的情形”，而并非前述論者所稱抵押權(quán)設(shè)定后，抵押物的交換價值即讓渡給了抵押權(quán)人。交換價值是物與物之間的交換關(guān)系或比例，在交換之前只可能預(yù)測而沒有實際發(fā)生，因此，抵押權(quán)人不可能在此前支配本來不存在的東西。[8]359
第三，抵押權(quán)設(shè)定后，抵押物仍有轉(zhuǎn)讓的必要和可能。在我國信貸實踐普遍低估抵押物價值的情況下，除去貸款本息，仍有剩余，抵押人與受讓人之間仍有可能就此進(jìn)行磋商談判，達(dá)到轉(zhuǎn)讓合意，以求最大限度地利用抵押物的使用價值。此時，當(dāng)事人之間的轉(zhuǎn)讓價金已經(jīng)考慮到了標(biāo)的物之上的抵押負(fù)擔(dān)，自無所謂“一物二賣”。至于抵押人隱瞞標(biāo)的物已經(jīng)設(shè)定抵押的事實，最終導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓價金高于標(biāo)的物剩余價值的，受讓人本可以通過查詢相應(yīng)登記簿而知悉標(biāo)的物之上的權(quán)利負(fù)擔(dān)，從而控制交易風(fēng)險但卻怠于查詢，疏于知悉，由此引發(fā)的風(fēng)險自應(yīng)由其承擔(dān)，而不應(yīng)歸咎于抵押權(quán)人。
綜上所述，抵押權(quán)設(shè)定后，抵押人并不喪失對抵押物的處分權(quán)，抵押人處分抵押物與抵押權(quán)人的抵押權(quán)之間并無沖突，只是抵押權(quán)人在實現(xiàn)抵押權(quán)的條件成就時直接追及至抵押物之所在實現(xiàn)抵押權(quán)而已。
三、抵押權(quán)是否具有追及效力？
抵押權(quán)設(shè)定后，抵押人轉(zhuǎn)讓抵押物，抵押權(quán)人仍然可以對抵押物主張抵押權(quán)，此所謂抵押權(quán)的追及效力問題。關(guān)于《物權(quán)法》第191條是否承認(rèn)抵押權(quán)的追及效力，存在不同看法。第一種觀點認(rèn)為，該條并未承認(rèn)抵押權(quán)的追及效力，該條第2款的文義至為清晰；[9]468第二種觀點認(rèn)為，從體系解釋的角度，物權(quán)法上承認(rèn)了抵押權(quán)的追及效力。《物權(quán)法》第189條第2款規(guī)定，浮動抵押權(quán)不得對抗正常經(jīng)營活動中已支付合理價款并取得抵押財產(chǎn)的買受人。這一規(guī)定顯然否認(rèn)了浮動抵押權(quán)人的抵押權(quán)追及效力，從而該規(guī)定構(gòu)成了第191條第2款的一種例外。[10]第三種觀點認(rèn)為，物權(quán)法并未正面否定抵押權(quán)有追及效力，只不過因為同意轉(zhuǎn)讓提前實現(xiàn)抵押權(quán)也好，代為清償也罷，均以抵押權(quán)消滅為轉(zhuǎn)讓前提，故要不要追及、能不能追及已不重要。[11]
筆者認(rèn)為，《物權(quán)法》上已經(jīng)承認(rèn)抵押權(quán)的追及效力，主要理由如下：
第一，抵押權(quán)的追及效力是物權(quán)公示公信原則符合邏輯的推論。《物權(quán)法》第6條、第9條、第14條、第16條已就不動產(chǎn)物權(quán)公示、公信原則規(guī)定有明文。不動產(chǎn)抵押權(quán)以登記為公示方法，且登記是不動產(chǎn)抵押權(quán)設(shè)定并對抗第三人的要件?！段餀?quán)法》第191條“對抵押權(quán)的追及效力仍未具明文。在此法律背景下，抵押權(quán)人維護(hù)自身權(quán)利則需訴諸抵押權(quán)的對抗效力，依賴抵押登記的公示作用，對抗抵押物的受讓人?！盵12]244登記作為不動產(chǎn)抵押權(quán)的公示方法，依法具有公信力，第三人可信賴登記簿，并與登記簿載明的權(quán)利人進(jìn)行交易，第三人此時的信賴應(yīng)受法律和其他人的尊重。由此可見，就受讓人而言，其知道或應(yīng)當(dāng)知道抵押物已有擔(dān)保負(fù)擔(dān)，而仍與抵押人從事交易，其權(quán)利的保護(hù)應(yīng)劣后于抵押權(quán)人，此時，依抵押權(quán)的對抗效力即可解決問題。抵押權(quán)設(shè)定在前，抵押物轉(zhuǎn)讓在后，抵押權(quán)人自可以其是在前設(shè)立的抵押權(quán)對抗抵押物的受讓人，抵押權(quán)的追及效力自屬當(dāng)然之理。
第二，抵押權(quán)的追及效力是物權(quán)優(yōu)先效力符合邏輯的推論。同一物上有多數(shù)能相容的物權(quán)存在時，成立在先的物權(quán)優(yōu)于成立在后的物權(quán)。[13]44[14]45《物權(quán)法》第170條規(guī)定：“擔(dān)保物權(quán)人在債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的情形，依法享有就擔(dān)保財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，但法律另有規(guī)定的除外。”第179條第1款規(guī)定：“為擔(dān)保債務(wù)的履行，債務(wù)人或者第三人不轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的占有，將該財產(chǎn)抵押給債權(quán)人的，債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實現(xiàn)抵押權(quán)的情形，債權(quán)人有權(quán)就該財產(chǎn)優(yōu)先受償。”準(zhǔn)此，在抵押物上先存在有抵押權(quán)人的抵押權(quán)，后有抵押物受讓人的所有權(quán)，抵押權(quán)優(yōu)先受償。在《物權(quán)法》第170條之下，抵押權(quán)的優(yōu)先受償性只受法律特別規(guī)定的限制，第170條所定“法律另有規(guī)定的情形”并不包括《物權(quán)法》第191條，而主要包括：特定情形下未清償?shù)穆毠鶛?quán)(企業(yè)《破產(chǎn)法》第109條)；建筑工程承包人的優(yōu)先受償權(quán)(《合同法》第286條)；船舶、航空器優(yōu)先權(quán)(《海商法》第22條、第25條、《民用航空法》第19條、第22條)；擔(dān)保財產(chǎn)承租人的優(yōu)先購買權(quán)(《物權(quán)法》第190條)；特定情形下的國家稅收債權(quán)(《稅收征收管理法》第45條、第46條)、劃撥土地出讓金收取權(quán)(《擔(dān)保法》第56條)、被執(zhí)行人的基本生存權(quán)(《民事訴訟法》第220條)、司法費用的優(yōu)先權(quán)(《民用航空法》第21條)。[15]299同時，第189條第2款又特別規(guī)定了抵押權(quán)無追及效力的例外情形，從另一個角度證成了抵押權(quán)追及效力的一般性。
第三，就《物權(quán)法》第191條的文義而言，尚無法得出抵押權(quán)無追及效力的結(jié)論。該條第1款明確規(guī)定了抵押權(quán)人同意轉(zhuǎn)讓抵押物時抵押權(quán)的效力及于抵押物的轉(zhuǎn)讓價金，此時，自無所謂追及效力可言。該條第2款但書規(guī)定“但受讓人代為清償債務(wù)消滅抵押權(quán)的除外”，如果沒有抵押權(quán)在已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的抵押物上的繼續(xù)存在，亦即抵押權(quán)沒有追及效力，又何來受讓人代為清償債務(wù)從而消滅抵押權(quán)？反而推之，抵押權(quán)必有追及效力。
第四，我國相關(guān)規(guī)范已經(jīng)承認(rèn)了抵押物轉(zhuǎn)讓時抵押權(quán)的追及效力?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第102條規(guī)定：“人民法院對抵押物、留置物可以采取財產(chǎn)保全措施，但抵押權(quán)人、留置權(quán)人有優(yōu)先受償權(quán)”；《最高人民法院關(guān)于人民法院執(zhí)行工作若干問題的規(guī)定(試行)》第40條規(guī)定：“人民法院對被執(zhí)行人所有的其他人享有抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)或留置權(quán)的財產(chǎn)，可以采取查封、扣押措施。財產(chǎn)拍賣、變賣后所得價款，應(yīng)當(dāng)在抵押權(quán)人、質(zhì)押權(quán)人或留置權(quán)人優(yōu)先受償后，其余額部分用于清償申請執(zhí)行人的債權(quán)?！庇纱丝梢姡词沟盅何锉环ㄔ翰扇?qiáng)制措施，抵押權(quán)人仍可依法追及至抵押物，并享有優(yōu)先受償權(quán)。舉重若輕，抵押物被強(qiáng)制轉(zhuǎn)讓時，抵押權(quán)尚有追及效力，抵押物被協(xié)議轉(zhuǎn)讓時，抵押權(quán)亦應(yīng)有追及效力。也就是說，抵押物被強(qiáng)制轉(zhuǎn)讓當(dāng)屬轉(zhuǎn)讓之一種，本著相同情況作同一處理的基本法治原則，抵押物合意轉(zhuǎn)讓時亦應(yīng)作相同的解釋。
綜上，抵押權(quán)具有追及效力，這也是物權(quán)追及效力符合邏輯的推論（雖然學(xué)說上對物權(quán)是否具有獨立的追及效力尚存爭議，但物權(quán)具有追及效力應(yīng)無爭議。）。抵押權(quán)的追及效力表現(xiàn)為“不論抵押物的所在，追及抵押物的交換價值而優(yōu)先受償”。[16]498
四、抵押物轉(zhuǎn)讓時，抵押權(quán)人同意有何法律意義？
《物權(quán)法》第191條第2款規(guī)定，未取得抵押權(quán)人的同意，不得轉(zhuǎn)讓。值得注意的是，這里回避了轉(zhuǎn)讓效力問題，[17]學(xué)者間就抵押權(quán)人同意的法律意義見解紛呈。第一種觀點認(rèn)為，第191條第2款屬于效力性規(guī)定，違反此款轉(zhuǎn)讓抵押物的，合同無效，[18]118[9]467或處分行為無效。[19]第二種觀點認(rèn)為，“對此，我們顯然不能將其解釋為有效。那么，是否可以認(rèn)為，抵押人違反本規(guī)定轉(zhuǎn)讓抵押物的行為無效呢？從理論上說，這樣解釋并非不可行，但考慮到本條規(guī)定抵押人轉(zhuǎn)讓抵押物需經(jīng)抵押權(quán)人同意，將其解釋為未發(fā)生效力更為恰當(dāng)。”[17]第三種觀點認(rèn)為，“第191條并沒有明文規(guī)定抵押人未經(jīng)抵押權(quán)人同意而轉(zhuǎn)讓抵押財產(chǎn)的行為無效，在解釋和適用該條文時，也不應(yīng)當(dāng)認(rèn)為抵押人轉(zhuǎn)讓抵押財產(chǎn)的行為無效?！盵20]291
筆者贊成第三種觀點。
第一，就《物權(quán)法》第191條兩款之間的關(guān)系而言，第1款規(guī)定的是抵押權(quán)人同意轉(zhuǎn)讓的情形；第2款規(guī)定的是抵押權(quán)人未同意轉(zhuǎn)讓的情形。就抵押權(quán)人同意轉(zhuǎn)讓者，抵押人經(jīng)抵押權(quán)人同意可以轉(zhuǎn)讓抵押財產(chǎn)，受讓人取得無抵押負(fù)擔(dān)的所有權(quán)；同時堅持物上代位（也有學(xué)者認(rèn)為，本款僅僅只是對抵押人法定義務(wù)的規(guī)定，并不能當(dāng)然解釋為抵押權(quán)人的物上代位權(quán)。參見孫鵬、王勤勞、范雪飛：《擔(dān)保物權(quán)法原理》，中國人民大學(xué)出版社2009年版，第181頁。但筆者認(rèn)為，轉(zhuǎn)讓價金與《物權(quán)法》第174條所規(guī)定的保險金、賠償金或補(bǔ)償金等代位物并無二致，均是在抵押物不存在(抵押權(quán)人同意轉(zhuǎn)讓后，受讓人取得無抵押負(fù)擔(dān)的抵押物的所有權(quán)，抵押物對于抵押人而言即不存在)的情況下保障抵押人的權(quán)利的手段。），抵押人“應(yīng)當(dāng)將所得價款提前清償或者進(jìn)行提存”，并未損及抵押權(quán)人的利益，又兼顧了買受人的交易安全，很好地實現(xiàn)了三方利益之平衡（不過，也有學(xué)者對此提出了不同觀點，認(rèn)為本款提前清償?shù)囊?guī)定使抵押人喪失期限利益；提存的規(guī)定造成抵押人的資金閑置，浪費社會資源。參見本文參考文獻(xiàn)[21]第505頁。）。[15]299在抵押權(quán)人同意轉(zhuǎn)讓的情況下，物上代位即足以保護(hù)抵押權(quán)人的利益，自無須借道于抵押權(quán)的追及效力。就抵押權(quán)人未同意轉(zhuǎn)讓的情形，抵押人與受讓人之間的轉(zhuǎn)讓行為自不得使受讓人取得無抵押負(fù)擔(dān)的所有權(quán)，此時，受讓人也不能依《物權(quán)法》第106條規(guī)定的善意取得制度主張其已取得無權(quán)利負(fù)擔(dān)的所有權(quán)，抵押權(quán)人自得依抵押權(quán)的追及效力向受讓人主張抵押權(quán)，但為維護(hù)抵押物受讓人的利益，受讓人亦可在抵押權(quán)人向其主張抵押權(quán)時代為清償主債務(wù)而涂銷抵押物上的擔(dān)保負(fù)擔(dān)，取得抵押物所有權(quán)。“追及效力可以有力地保障抵押權(quán)人的利益，滌除權(quán)制度實現(xiàn)了對買受人權(quán)益的保護(hù)，從而實現(xiàn)抵押權(quán)人與買受人之間的利益平衡?！盵15]299－30
第二，將《物權(quán)法》第191條第2款解釋為效力性規(guī)定，抵押權(quán)人的同意界定為抵押人轉(zhuǎn)讓抵押物的前提條件，損害了抵押人作為所有人的處分權(quán)。抵押權(quán)設(shè)定后，抵押人仍然享有對抵押物的所有權(quán)，已如前述。抵押人與受讓人之間的轉(zhuǎn)讓行為本屬抵押人行使處分權(quán)的正當(dāng)行為，如缺乏抵押權(quán)人的意思表示，則抵押物轉(zhuǎn)讓不生合意，必然以抵押權(quán)人的意志左右所有人自由處分，違背了所有權(quán)人可以自由處分所有物的應(yīng)有之義。[11]“一個正常的經(jīng)濟(jì)制度下，財產(chǎn)的流通性或曰財產(chǎn)權(quán)的讓與性是健康的社會范圍的經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)所必需的，也是財產(chǎn)權(quán)名副其實甚至增值的前提和表現(xiàn)?！盵21]503同時，在抵押物價值小于擔(dān)保債權(quán)時，理性的受讓人絕對不會代位清償擔(dān)保債權(quán)而消滅抵押權(quán)，如將抵押權(quán)人的同意理解為抵押物轉(zhuǎn)讓的前提，此時，抵押物的轉(zhuǎn)讓完全取決于抵押權(quán)人的意志。在抵押權(quán)人不同意的情況下，抵押物幾無轉(zhuǎn)讓的可能。
第三，將《物權(quán)法》第191條第2款解釋為效力性規(guī)定實際上是建立在一個基本前提之上的：抵押物轉(zhuǎn)讓必然會影響抵押權(quán)的行使，損及抵押權(quán)人的利益，因此，其轉(zhuǎn)讓必須經(jīng)抵押人同意。[17]實際上，抵押權(quán)設(shè)定后，抵押權(quán)人所注重的并不是抵押物的轉(zhuǎn)讓，而是抵押物的價值是否有貶損之虞。因為抵押是典型的物的信用，抵押物價值的變化影響著抵押權(quán)最終的實現(xiàn)，而抵押物的轉(zhuǎn)讓并不當(dāng)然影響抵押權(quán)的作用，只是被請求實現(xiàn)抵押權(quán)的對象不同而已。未經(jīng)抵押權(quán)人同意時，將抵押物轉(zhuǎn)讓行為認(rèn)定為無效相對于認(rèn)定為有效并無效果上的優(yōu)勢。[2]171在抵押權(quán)人的角度，轉(zhuǎn)讓行為有效抑或無效并無實質(zhì)上的區(qū)別，客觀上都表現(xiàn)為抵押權(quán)人可就抵押物主張抵押權(quán)；從受讓人的角度，轉(zhuǎn)讓行為有效抑或無效也無實質(zhì)上的差別：在主債權(quán)未獲充分清償?shù)那闆r下，抵押物均可被抵押權(quán)人追奪。
綜上，抵押權(quán)人的同意僅僅是抵押物不受抵押權(quán)追及之要件，并不構(gòu)成對抵押物轉(zhuǎn)讓行為效力的獨立影響。抵押權(quán)人同意轉(zhuǎn)讓時，在第191條第1款之下，受讓人取得的是無抵押負(fù)擔(dān)的抵押物的所有權(quán)；未經(jīng)抵押權(quán)人同意時，在第191條第2款之下，轉(zhuǎn)讓行為并不因此而無效，只是受讓人所取得的是有抵押負(fù)擔(dān)的抵押物的所有權(quán)，在物權(quán)公示公信原則之下，受讓人知道或應(yīng)當(dāng)知道抵押物上存在擔(dān)保負(fù)擔(dān)而仍愿意受讓，自應(yīng)受抵押物之上既有擔(dān)保負(fù)擔(dān)的約束。
五、《物權(quán)法》第191條第2款是否規(guī)定了受讓人的滌除權(quán)？
抵押權(quán)追及效力的承認(rèn)無疑強(qiáng)化了對抵押權(quán)人的保護(hù)，也無疑減損了受讓人對抵押物的所有權(quán)，[22]521抵押物的受讓人如何對抗抵押權(quán)的行使，國外立法例規(guī)定有四種辦法：其一，瑕疵擔(dān)保請求權(quán)。抵押物受讓人可以依照權(quán)利瑕疵擔(dān)保，請求抵押物的出賣人除去抵押權(quán)，即善意第三人享有權(quán)利瑕疵擔(dān)保請求權(quán)。[23]190其二，代位清償或替代清償。抵押物受讓人可代替主債務(wù)人向抵押權(quán)人清償全部債務(wù)，通過消滅主債權(quán)的方式消滅抵押權(quán)。[2]166其三，代價清償。抵押物受讓人經(jīng)抵押權(quán)人的請求以其受讓抵押物的代價(代價金)向抵押權(quán)人清償；[1]173其四，滌除權(quán)。抵押物受讓人估定抵押物的價值，并以此向抵押權(quán)人清償，從而使抵押權(quán)消滅的權(quán)利（參見[日]我妻榮：《新訂擔(dān)保物權(quán)法》，申政武等譯，中國法制出版社2008年版，第345頁。2003年7月日本對其擔(dān)保法進(jìn)行了修改，以往在修改前的民法中有爭議的滌除制度(修改前的《民法》第381條)的名稱被改為“抵押權(quán)消滅請求”，可以提出抵押權(quán)消滅請求的只限于取得了抵押不動產(chǎn)所有權(quán)的第三人(新《民法》第378、379條)。參見[日]湯淺道男：《日本擔(dān)保法制度改革的動向》，渠濤主編：《中日民商法研究》(第二卷)，李又又譯，法律出版社2004版，第219－220頁。）。
有學(xué)者認(rèn)為，《物權(quán)法》第191條規(guī)定了滌除權(quán)制度；[24]572－573也有學(xué)者對此提出不同意見，受讓人是必須在代為清償債務(wù)消滅抵押權(quán)后，抵押人方可轉(zhuǎn)讓抵押物。這種規(guī)定更像一種義務(wù)的賦予，而非權(quán)利的授予，因此這種所謂的權(quán)利并非真正意義上的滌除權(quán)。[25]
筆者認(rèn)為，這里首先需要厘清的是滌除權(quán)以及代位清償之間的區(qū)別，就前引滌除權(quán)的概念，我國法上自無所謂滌除權(quán)的規(guī)定，相關(guān)論述實際上說明的是代位清償，因為第191條第2款的表述是“代為清償債務(wù)消滅抵押權(quán)”。代位清償制度“一般來講抵押權(quán)人通常是不選用的，當(dāng)不動產(chǎn)抵押的債權(quán)額大幅度上升時，根據(jù)拍賣得到受償，當(dāng)債權(quán)額下降時，在代位償還中收回債權(quán)也是不能預(yù)料的。所以，抵押權(quán)人，在拍賣幾乎不能期待滿足的情況下，想用這種價格來滿足的時候才被使用”。[1]173而滌除權(quán)則是挑戰(zhàn)抵押權(quán)人的制度，一方面，買受人有機(jī)會取得無負(fù)擔(dān)之標(biāo)的物；抵押權(quán)人也可以滌除價不合理為由，拒絕買受人的不合理低價滌除；另一方面，滌除權(quán)關(guān)于增價拍賣的規(guī)定，既可以防止買受人以不合理低價滌除，又可以防止抵押權(quán)人濫用拍賣申請權(quán)。有學(xué)者據(jù)此認(rèn)為滌除權(quán)是最為合理的制度。[26]
筆者不以為然。就前文所述，在未經(jīng)抵押權(quán)人同意的情況下，受讓人所取得的是附抵押負(fù)擔(dān)的抵押物的所有權(quán)，對于受讓人而言，其欲取得清潔的、完全的所有權(quán)，自是需要清償?shù)盅何锼鶕?dān)保的債務(wù)以涂銷其上的權(quán)利負(fù)擔(dān)。如仍需要按滌除權(quán)模式支付抵押物價值，在我國通常在抵押權(quán)設(shè)定時均低估抵押物價值的情況下，就意味著受讓人需在清償擔(dān)保債務(wù)之外再行支付抵押物價值超過擔(dān)保債務(wù)的部分，顯然不利于受讓人利益的保護(hù)。就抵押物的轉(zhuǎn)讓，受讓人可能已經(jīng)支付以下款項：第一，受讓人不知道抵押負(fù)擔(dān)情形下抵押物的交換價值；第二，受讓人知道抵押負(fù)擔(dān)及情形下抵押物超過擔(dān)保債務(wù)的價值。無論屬于上述哪種情形，要求受讓人清償擔(dān)保債務(wù)之外的款項，均對受讓人不利。
應(yīng)當(dāng)注意的是，抵押物受讓人的代位清償，是法律賦予其的一種保全自己權(quán)利的權(quán)利，而非義務(wù)。如果抵押物的價值小于擔(dān)保債權(quán)時，受讓人完全可以不行使代位清償權(quán)，但由抵押權(quán)人行使抵押權(quán)(追及)即可。
六、結(jié)語
在解讀《物權(quán)法》第191條時，大量的論述均集中于抵押物的自由轉(zhuǎn)讓將損及抵押權(quán)人的利益，并認(rèn)為堅持抵押權(quán)的追及效力將破壞抵押物受讓人的交易安全。這實際上是關(guān)注了問題的一面，但卻忽視了另一面。在由物債兩分而構(gòu)建的民法體系之下，否認(rèn)抵押權(quán)的追及效力，限制抵押物的流轉(zhuǎn)，貌似保護(hù)了抵押權(quán)人和抵押物受讓人的利益，保護(hù)了受讓人的交易安全，但不可否認(rèn)的是，否認(rèn)抵押權(quán)追及效力本身，也否定了抵押權(quán)的優(yōu)先受償性在抵押物轉(zhuǎn)讓中的應(yīng)有內(nèi)涵，違背了“物盡其用”的立法宗旨，破壞了由物權(quán)公示公信原則所構(gòu)建起來的交易秩序，從另一個方面損及了交易的安全。由此看來，唯有在體系解釋、利益衡量解釋等多種解釋方法的合力之下，才能合理地破解《物權(quán)法》第191條之謎，還抵押物轉(zhuǎn)讓規(guī)則的應(yīng)有內(nèi)容。
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