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小微企業(yè)增值稅與所得稅籌劃思路探析

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小微企業(yè)增值稅與所得稅籌劃思路探析

由于近年來國家加大對創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的政策支持力度,我國小微企業(yè)數(shù)量呈現(xiàn)井噴似增長,特別是2019年推出的小微企業(yè)普惠性稅收減免政策,旨在幫助小微企業(yè)從稅收角度節(jié)約創(chuàng)業(yè)成本,從而刺激市場,增強初創(chuàng)型小微企業(yè)的發(fā)展動力。本文從合理利用分劈技術(shù),稅收洼地等角度為小微企業(yè)提供切實可行的稅收籌劃思路。

一、引言

“大眾創(chuàng)業(yè),萬眾創(chuàng)新”這一全新理念被李克強總理提出后已經(jīng)過去了六個年頭,在這六年多的時間里,涌現(xiàn)了一大批“草根創(chuàng)業(yè)者”,在全球經(jīng)濟下行的趨勢下,他們逆勢而為,形成了一股“雙創(chuàng)”之風(fēng)。自達(dá)沃斯論壇之后,這一話題便長期出現(xiàn)在國內(nèi)各大高端會議(論壇)以及2015年的政府工作報告中。曾獲得諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎的菲爾普斯教授同樣對該舉措表示密切關(guān)注,他認(rèn)為“大眾創(chuàng)新,萬眾創(chuàng)業(yè)”乃中國在新經(jīng)濟環(huán)境下保持經(jīng)濟增速的“新引擎”:“若是大部分中國人能從創(chuàng)新等一系列富有挑戰(zhàn)性的工作中找到成就感,且這種成就感無法通過簡單的消費得以滿足,中國的發(fā)展在不久的將來會遠(yuǎn)超所有人的期待。十三五期間明確提出加大財稅支持,將中央制定的各項稅收優(yōu)惠政策準(zhǔn)確落地,特別是小微企業(yè)做到應(yīng)用盡用為工作之重點,在政策幫扶之下,2016至2020年,我國新辦小微企業(yè)超5000萬家,增長率超9成。本文旨在通過梳理小微企業(yè)的增值稅以及企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策,結(jié)合案例探討小微企業(yè)在新經(jīng)濟環(huán)境下如何減少稅收負(fù)擔(dān)。小微企業(yè)是所有小型、微型企業(yè)的總稱,而在財稅體系中“小微企業(yè)”乃是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定的小型微利企業(yè),即總資產(chǎn)數(shù)額小于等于500萬元、公司員工數(shù)小于等于300人且當(dāng)年應(yīng)納稅所得額小于等于300萬元。小規(guī)模納稅人與小微企業(yè)的差異:小規(guī)模納稅人和其對應(yīng)的一般納稅人,均是從增值稅的角度界定的,小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為年營收小于500萬元,除此之外,會計核算的完整性與報稅資料的規(guī)范性均構(gòu)成了小規(guī)模納稅人的判斷依據(jù)。[1]

二、小微企業(yè)企業(yè)所得稅籌劃思路

1.合理利用普惠性減稅降負(fù)優(yōu)惠政策

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例及財稅〔2019〕13號文件以及《財政部稅務(wù)總局關(guān)于實施小微企業(yè)和個體工商戶發(fā)展所得稅優(yōu)惠政策的公告》(2021年第12號)規(guī)定,若小微企業(yè)年應(yīng)納稅所得額低于100萬元的部分,減按12.5%計入應(yīng)納稅所得額,企業(yè)所得稅稅率為20%,實際征收率為2.5%;大于100萬且小于300萬的部分,減按50%計入應(yīng)納稅所得額,實際征收率為10%。[2]例如:某布料加工企業(yè)為小型微利企業(yè),2020年營業(yè)收入450萬元,年應(yīng)納所得稅為70萬元,則根據(jù)現(xiàn)行優(yōu)惠政策A企業(yè)2020年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=70×12.5%×20%=1.75萬元;按“十三號文”以前的優(yōu)惠政策,需繳納企業(yè)所得稅(70-450×10%)×20%=5萬元;新政為A企業(yè)節(jié)稅5-1.75=3.25萬元。[3]若A企業(yè)2020年應(yīng)納稅所得額為200萬元,則根據(jù)優(yōu)惠政策,本年度應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=100×12.5%×20%+(200-100)×50%×20%=12.5萬元;同等條件下比2019以前年度節(jié)稅(200-500×10%)×25%-12.5=25萬元。

2.合理利用分劈技術(shù)

分劈技術(shù)是指在既定的法律框架下,將納稅人的財產(chǎn)與所得進行合理拆分,從而使得原本由一家企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)分別由兩家或兩家以上的企業(yè)進行承擔(dān)而產(chǎn)生節(jié)稅效應(yīng)的稅收籌劃方法。[4]例如:B公司為某管道配件制造、零售、安裝為一體的傳統(tǒng)制造企業(yè),采購—生產(chǎn)—銷售—售后服務(wù)構(gòu)成一條完整的產(chǎn)業(yè)鏈。除此之外,B公司還可根據(jù)委托方的要求為其代加工成品,針對B公司目前的運營狀況,可利用分劈技術(shù)將產(chǎn)業(yè)鏈中的采購、生產(chǎn)經(jīng)營與代加工業(yè)務(wù)拆分開,并成立專門負(fù)責(zé)采購的分公司與專門進行代加工生產(chǎn)的子公司。①通過成立不具備法人資格的分公司,B公司根據(jù)國家稅務(wù)總局在2012年12月27日印發(fā)《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》明確表示:分公司的稅額應(yīng)由總公司在分公司所在地進行納稅申報,并于年度企業(yè)所得匯算清繳時由總公司統(tǒng)一繳納,按照該種方案,B公司進行匯算清繳時總公司的收入與分公司的虧損可以相互抵消,減少總體應(yīng)納稅所得額。分公司開設(shè)的另一目的是成本管控,以成本為導(dǎo)向,依據(jù)不同地區(qū)的政策開設(shè)不同的分支機構(gòu),將節(jié)約成本與納稅籌劃有機結(jié)合。②由于代加收入占B公司總營收的25%,符合小微企業(yè)的年應(yīng)納稅所得額標(biāo)準(zhǔn),因此將代加工業(yè)務(wù)分割專門成立子公司。將未拆分前的B公司按照25%的稅率繳納企業(yè)所得稅部分收入的25%分劈,可享受小微企業(yè)的普惠性減稅降費政策。除此之外,拆分后的母、子公司依舊保持同一套人員配置,管理體系,保證資源共享,且在費用方面,如業(yè)務(wù)招待費和差旅費等便有了進一步籌劃空間。對利用分劈技術(shù)進行納稅籌劃后的B公司及其子公司2020年應(yīng)納企業(yè)所得稅進行測算,如表1所示。將B公司2020年度利潤表數(shù)據(jù)按母子公司3:1簡單分拆并測算得出未分劈籌劃前的B公司企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額=842.16×25%=210.54萬元;分劈后的B公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅631.62×25%=157.91萬元,子公司為小微企業(yè),應(yīng)納稅額=100×12.5%×20%+(210.54-100)×50%×20%=13.55萬元。因此通過合理利用分劈技術(shù),B企業(yè)整體應(yīng)納所得稅額減少210.51-157.91-13.55=39.05萬元。由此可見,分劈技術(shù)能夠直接為企業(yè)降低稅負(fù),并增加納稅籌劃方案的靈活性。3.合理利用稅收洼地由于各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展不平衡,經(jīng)濟負(fù)擔(dān)較重的企業(yè)為了招商引資會給予投資人一定的稅收返還,返還額度為地方留存的15%到70%(每個地區(qū)有差異)。因此稅收洼地是一種地區(qū)間的稅收政策競爭的結(jié)果。例如:企業(yè)C在重慶黔江開辦了一家有限責(zé)任公司,為小規(guī)模納稅人,2020年實際繳納企業(yè)所得稅50萬元,按照當(dāng)?shù)囟愂摘剟钫?,上繳的企業(yè)所得稅歸屬中央財政為60%,歸屬地方財政為40%,企業(yè)可享受歸屬地方財政部分30%的企稅返還。因此2020年繳納的企業(yè)所得稅可以在2021年獲得50×40%×30%=6萬元的返還,所得稅負(fù)降低12%。

三、小微企業(yè)增值稅納稅籌劃思路

1.綜合選擇進貨渠道

通常情況下,下游企業(yè)對上游企業(yè)的選擇主要以成本作為導(dǎo)向,在公司資質(zhì)與產(chǎn)品質(zhì)量大體相當(dāng)?shù)臅r候,采購商會更青睞“價格”更低的企業(yè),這里的“價格”不僅指產(chǎn)品的單價,還應(yīng)當(dāng)考量稅收成本。稅法中也明確規(guī)定,一般納稅人若選擇差額征稅在進項稅抵扣時以增值稅專用發(fā)票作為依據(jù)。但實務(wù)中并非所有企業(yè)都能夠取得增值稅專用發(fā)票,此時在稅收角度對于采購商來說可選擇的供應(yīng)商應(yīng)分為三類,第一類僅指能開具增值稅專票的一般納稅人,第二類為能自開或稅務(wù)局代開專票的小規(guī)模納稅人,第三類為既無法自開也無法代開增值稅專票的小規(guī)模納稅人,該類企業(yè)只能開具增值稅普通發(fā)票?,F(xiàn)通過案例將從不同類型供貨商處采購貨物方案優(yōu)劣進行詳細(xì)對比分析。[5]例如:D企業(yè)為一般納稅人,2020年需要采購一批貨物用于生產(chǎn)銷售本公司主營產(chǎn)品,現(xiàn)有供貨商若干,某一般納稅人供貨商報含稅價為P1,稅率13%,開具增值稅專用發(fā)票。另有兩家小規(guī)模納稅人供貨商,其一可代開增值稅專用發(fā)票,含稅價為P2,稅率為3%;另一家只能開具普票,購貨價為P3,征收率為3%。所有采購方式均考慮城建稅、教育費附加和地方教育費附加費率為12%。若要使選擇一般納稅人和開具增值稅專票的小規(guī)模納稅人增值稅負(fù)擔(dān)一致,則有等式:P1-P1/(1+13%)×13%×(1+12%)=P2-P2/(1+3%)×3%×(1+12%)得到P1=1.11P2。所以,從稅負(fù)角度選擇供貨商時,一般納稅人供貨價高于小規(guī)模納稅人(代開專票)供貨價的11%時,選擇小規(guī)模納稅人D企業(yè)稅負(fù)較輕。若要使選擇一般納稅人和只能開具增值稅普票的小規(guī)模納稅人增值稅負(fù)擔(dān)一致,則有等式:P1-P1/(1+13%)×13%×(1+12%)=P3得到P1=1.15P3所以,從稅負(fù)角度選擇供貨商時,一般納稅人供貨價高于小規(guī)模納稅人(普票)供貨價的15%時,應(yīng)選擇稅負(fù)較低的D企業(yè)。若要使選擇兩家小規(guī)模納稅人增值稅負(fù)擔(dān)一直,則有等式P2-P2/(1+3%)×3%×(1+12%)=P3得到P2=1.033P3所以,從稅負(fù)角度選擇供貨商時,小規(guī)模納稅人(代開專票)供貨價高于小規(guī)模納稅人(普票)供貨價的3.3%時,優(yōu)先選擇D企業(yè)。上述分析僅從降低稅負(fù)角度考慮,在實際采購過程中,還應(yīng)綜合考慮其他重要因素,如:企業(yè)信用,售后服務(wù)等。

2.吸納重點人群就業(yè)

對于建立貧困檔案以及登記失業(yè)半年以上且持有《就業(yè)失業(yè)登記證》人口,財稅[2019]22號文規(guī)定,企業(yè)與上述重點人員簽訂期限大于1年的勞動合同,企業(yè)自實際繳納社保的當(dāng)月依據(jù)該類重點從業(yè)人員人數(shù)于三年內(nèi)以定額6000元/人·年依次扣減增值稅,城建稅,教育費附加、地方教育費附加和企業(yè)所得稅,不同地區(qū)可結(jié)合當(dāng)?shù)厍闆r在此基礎(chǔ)上浮動,上浮上限為30%。例如:河南E公司2019年末新招收安保人員并為持有《就業(yè)失業(yè)登記證》的30人建立貧困檔案,并與其簽訂3年的勞動合同且在入職當(dāng)月繳納社保,E公司2020年應(yīng)納增值稅額為25萬元,增值稅附加稅費為3萬元,企業(yè)所得稅40萬元,共計68萬元。由于河南省為重點人群每人每年定額扣除7800元稅收優(yōu)惠適用地區(qū),因此B公司共可扣減稅款0.78×30=23.4萬元,該筆金額直接扣減應(yīng)納增值稅,直接降低綜合稅負(fù)34%。

3.利用賒銷有效節(jié)稅

甲方與乙方企業(yè)簽訂賒銷合同來獲取更多訂單已經(jīng)屢見不鮮,常見的賒銷方式主要有三類:現(xiàn)金折扣、實物折扣和商業(yè)折扣?,F(xiàn)金折扣,顧名思義,指賣方企業(yè)完成銷售后將一部分貨物價款以現(xiàn)金形式返還給買房,但該銷售行為產(chǎn)生的現(xiàn)金返還不能抵減應(yīng)稅收入。實務(wù)折扣是指在貨物銷售價格不變的基礎(chǔ)上額外贈送任意比例該商品。商業(yè)折扣即將貨物原有標(biāo)價按照一定比例降低,以此達(dá)到吸引消費者的目的,這也是作為普通消費者的我們最常見到的促銷手段,商業(yè)折扣額體現(xiàn)在發(fā)票上,以實際銷售額為計稅依據(jù)。例如:F公司為日用品銷售企業(yè),屬于小微企業(yè)且為一般納稅人。2020年銷售收入為1000萬元毛利率為40%,現(xiàn)分別利用三類賒銷方式對2020年度凈利潤影響金額進行測算,折扣率均為20%,其他成本費用為銷售收入的20%。測算結(jié)果如表2所示。根據(jù)表2的分析結(jié)果從節(jié)稅的角度來說,應(yīng)該選擇商業(yè)折扣,比現(xiàn)金折扣少繳納增值稅9.21萬元,少繳納企業(yè)所得稅5.67萬元;比實物折扣少繳納增值稅18.41萬元,少繳納企業(yè)所得稅15.31萬元;但是從利潤最大化的角度來說,實物折扣更能反映企業(yè)經(jīng)營的目標(biāo)。綜合而言,在利用不同賒銷方式進行納稅籌劃時,不應(yīng)單純追求某個稅種的稅負(fù)最低而忽視更為重要的企業(yè)利潤最大化目標(biāo)。

4.合理利用分劈技術(shù)

分劈技術(shù)作為一種合理的節(jié)稅手段,旨在將兼營高稅率與低稅率的業(yè)務(wù)分離開來,獨立出低稅率業(yè)務(wù),特別是將享受增值稅零稅率的業(yè)務(wù)單獨核算,成立新的部門或者公司從而增加低稅率納稅主體。若分離后的納稅主體分別位于產(chǎn)業(yè)的上下游,還可增加流通環(huán)節(jié),大大增加轉(zhuǎn)讓定價策略運用的可能性。[6]例如:企業(yè)F是一家專為年輕人打造的新生代茶飲企業(yè),由于口味獨特受到大眾追捧,近兩年營業(yè)收入穩(wěn)步增長,預(yù)計2020年突破500萬,達(dá)到一般納稅人的強制轉(zhuǎn)換要求。轉(zhuǎn)換后的F企業(yè)提供餐飲服務(wù)增值稅稅率為6%,由于F企業(yè)為小微企業(yè),因此很難從供貨商處取得增值稅專用發(fā)票以抵扣銷項稅額。計稅依據(jù)為營業(yè)收入,大大增加了F企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。F企業(yè)2020年度營業(yè)收入為600萬元,無增值稅進項稅額進行抵扣,全年應(yīng)計繳增值稅600÷(1+6%)×6%=33.96萬元。若將F按照主營業(yè)務(wù)分為中式茶飲與西式茶飲,分劈后能建立完整的管理與財務(wù)核算體系,且營業(yè)收入未達(dá)到一般納稅人的轉(zhuǎn)換要求,可繼續(xù)享受小規(guī)模納稅人核定征收率3%。分劈后中式茶飲企業(yè)營業(yè)收入350萬元,西式茶飲企業(yè)營業(yè)收入250萬元,二者全年共計繳增值稅額=(350+250)÷(1+3%)×3%=17.48萬元,總體稅負(fù)率=17.48÷600=2.9%,遠(yuǎn)低于分拆前的5.7%。

四、結(jié)語

小微企業(yè)作為我國市場經(jīng)濟的重要組成部分,近年來國家為其出臺了各項稅收優(yōu)惠政策并極大程度地刺激了市場,也為小微企業(yè)納稅籌劃創(chuàng)造了空間,自此納稅籌劃也成為了企業(yè)制定戰(zhàn)略不可或缺的一環(huán)。而企業(yè)所得稅與增值稅作為我國最重要的兩大稅種,對其進行籌劃也體現(xiàn)了企業(yè)財務(wù)管理活動的關(guān)鍵。要想稅收籌劃合理,不能僅著眼于稅負(fù)的降低,還應(yīng)當(dāng)關(guān)注籌劃風(fēng)險與利潤最大化。

引用出處

[1]蓋地.稅務(wù)籌劃[M].北京:高等教育出版化,2019:45-49.

[2]財政部,稅務(wù)總局.關(guān)于實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知[Z].財稅〔2019〕13號.

[3]葉美萍,陳玉琢.小型微利企業(yè)普惠性所得稅減免新政解析[J].中國稅務(wù),2019,(3).

[4]王曉勇.小型微利企業(yè)所得稅稅收策劃的涉稅風(fēng)險[J].注冊稅務(wù)師,2019,(6).

[5]王文清,葉全華,王輝.小規(guī)模納稅人免征增值稅優(yōu)惠政策解析[J].中國稅務(wù),2019,(3).

[6]楊艷俊.小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策解讀與納稅籌劃建議[J].稅務(wù)籌劃,2020(270).

作者:楊文伯 單位:湖南工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟與貿(mào)易學(xué)院

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