稅改水利工程施工養(yǎng)護(hù)企業(yè)稅負(fù)的影響

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摘要：營改增是我國一項(xiàng)重大的稅制改革政策，避免了重復(fù)征稅現(xiàn)象，促使納稅環(huán)境向著更健康合理的方向發(fā)展。從全行業(yè)看，營改增后大部分企業(yè)不同程度上稅負(fù)是降低的，這對(duì)我國經(jīng)濟(jì)整體向好向快發(fā)展具有不可或缺的積極意義，但對(duì)于以水利工程施工及養(yǎng)護(hù)為主業(yè)的建筑業(yè)企業(yè)來說卻不盡然。本文以H公司為例對(duì)稅改引起的水利工程施工及養(yǎng)護(hù)企業(yè)稅負(fù)的變化、影響條件及所要面對(duì)的納稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，并提出積極的應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：稅改；水利工程施工及養(yǎng)護(hù)企業(yè)；稅負(fù)；不降反增

自1994年分稅制改革以來，我國建筑業(yè)一直執(zhí)行征收營業(yè)稅的政策。直到2016年5月1日起我國全面推行“營改增”，自此，我國結(jié)束了長達(dá)二十多年的營業(yè)稅與增值稅分立并行的稅收體制，保證了全行業(yè)增值稅抵扣鏈條的完整性，形成了全行業(yè)只對(duì)增值部分征稅的新局面。避免了征收營業(yè)稅時(shí)期，流通環(huán)節(jié)越多征稅越多的重復(fù)征稅現(xiàn)象。但在全面推開“營改增”的過程中，由于建筑業(yè)日常經(jīng)營的特點(diǎn)，特別是水利工程施工及養(yǎng)護(hù)企業(yè)（一般納稅人），“營改增”后，該類企業(yè)的稅負(fù)不降反增。本文以H公司為例，主要對(duì)“營改增”前后企業(yè)稅負(fù)的變化及影響因素做一分析。

一、稅改后影響H公司稅負(fù)不降反增現(xiàn)象的成因分析

H公司是以水利工程的施工、維修、養(yǎng)護(hù)以及園林綠化為主業(yè)的一般納稅人，屬于建筑業(yè)范疇。“營改增”之前，適用3%的營業(yè)稅稅率。“營改增”之后，適用11%的增值稅稅率，之所以“營改增”之后，稅率提高了8個(gè)百分點(diǎn)，主要原因在于一些可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅歸入其中。如果只從增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣這個(gè)方面來說企業(yè)稅負(fù)是增加了還是降低了，很難準(zhǔn)確衡量。表面上是只對(duì)企業(yè)增值的部分征收增值稅，實(shí)際上要考慮的是企業(yè)支付出去的部分有多少能拿回來可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的增值稅專用發(fā)票。如果企業(yè)存在大量的拿不到增值稅專用發(fā)票的支出，實(shí)際上企業(yè)的稅負(fù)是增加的。因此，在“營改增”實(shí)施兩年之后，為完善增值稅制度，2018年5月1日起執(zhí)行新的增值稅稅率，建筑業(yè)一般納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，原適用11%稅率的，稅率調(diào)整為10%。10%的新稅率實(shí)施不到一年的情況下，國家為推進(jìn)增值稅實(shí)質(zhì)性減稅，2019年4月1日起又將建筑業(yè)一般納稅人原適用10%稅率的，稅率調(diào)整為9%。從這一系列的調(diào)整來看，自從“營改增”以來，建筑業(yè)一般納稅人的稅負(fù)相對(duì)來說是增加的。下面就以H公司2015年到2020年的稅負(fù)做一分析，具體來闡述一下“營改增”后對(duì)水利工程施工及養(yǎng)護(hù)企業(yè)稅負(fù)的影響。

（一）稅率過高，進(jìn)項(xiàng)太少上表中，由于H公司自2016年5月1日起實(shí)行“營改增”政策，因此2016年1月1日至2016年4月30日這個(gè)期間還實(shí)行的營業(yè)稅稅制，在此期間H公司的主營業(yè)務(wù)收入為6萬元，營業(yè)稅為0.18萬元。由于在此期間的主營業(yè)務(wù)收入及營業(yè)稅額，相對(duì)數(shù)額較小，故將0.18萬元的營業(yè)稅也視同當(dāng)年的增值稅納入全年的銷項(xiàng)稅額里。H公司2016年至2018年期間還兼營房屋及場(chǎng)地的租賃業(yè)務(wù)，此業(yè)務(wù)與建筑業(yè)業(yè)務(wù)分開單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，適用5%的征收率，上表2016至2018年銷售收入及銷項(xiàng)稅數(shù)據(jù)含租賃業(yè)務(wù)收入，由于租賃業(yè)務(wù)收入相對(duì)較少，征收率也低，故上表收入及銷項(xiàng)稅不剔除該數(shù)據(jù)。從上表中數(shù)據(jù)顯示，雖然國家兩次降低建筑業(yè)稅率，但實(shí)際上應(yīng)納增值稅額占收入比還是在8%左右，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于建筑業(yè)執(zhí)行營業(yè)稅時(shí)期3%的營業(yè)稅率。由此來看，H公司稅負(fù)不降反增的主要原因是增值稅稅率百分點(diǎn)定的過高，另一方面是因?yàn)镠公司能拿到手可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅太少。作為以養(yǎng)護(hù)水利工程設(shè)施為主的H公司，其大量的成本組成部分是人力成本。眾所周知，人力成本只能開具增值稅普通發(fā)票，普通發(fā)票是不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的。因此，對(duì)于人力成本投入比例較大的企業(yè)，進(jìn)項(xiàng)稅額遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于銷項(xiàng)稅額，這就造成了企業(yè)稅負(fù)居高不下的結(jié)果。

（二）取得專用發(fā)票難度大除了以上兩個(gè)方面，還有一個(gè)導(dǎo)致稅改后H公司稅負(fù)不降反增的因素，即取得專用發(fā)票的難度大。與H公司有業(yè)務(wù)往來的公司不僅有一般納稅人，還有許多小規(guī)模納稅人，一般情況下，只要符合條件，從一般納稅人處取得增值稅專用發(fā)票相對(duì)容易，但要從小規(guī)模納稅人處取得增值稅專用發(fā)票難度就比較大了，一方面小規(guī)模納稅人不具備開具增值稅專用發(fā)票的資格，需要到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，大部分小規(guī)模納稅人不愿意為了一兩張票據(jù)專門跑一趟稅務(wù)機(jī)關(guān)，另一方面H公司的業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員也不愿意為了一張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票和對(duì)方公司過多交涉，業(yè)務(wù)人員認(rèn)為只要自己把業(yè)務(wù)辦理完成拿回來正規(guī)的發(fā)票，他的任務(wù)就完成了，至于是不是增值稅專用發(fā)票他不關(guān)心，財(cái)務(wù)人員又不能以該發(fā)票不是增值稅專用發(fā)票為由不予報(bào)銷。這就造成了進(jìn)項(xiàng)稅又減少一部分。

（三）稅務(wù)政策掌握不到位還有一個(gè)原因，雖然不是建筑業(yè)一般納稅人稅負(fù)不降反增的主要原因，但也會(huì)影響到稅負(fù)。作為企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員或財(cái)務(wù)人員對(duì)稅務(wù)政策學(xué)習(xí)不深刻，掌握不到位導(dǎo)致的稅負(fù)不降反增，比如認(rèn)為只有一般納稅人才可以開具增值稅專用發(fā)票，與小規(guī)模納稅人有業(yè)務(wù)往來就以為對(duì)方只能開具普通發(fā)票，不了解小規(guī)模納稅人雖然自己不具備開具增值稅專用發(fā)票的資格，卻可以通過稅務(wù)機(jī)關(guān)代為開具增值稅專用發(fā)票。還有不了解增值稅專用發(fā)票自開具之日起180天內(nèi)必須進(jìn)行認(rèn)證并抵扣的規(guī)定，有的業(yè)務(wù)人員因?yàn)榉N種原因持有發(fā)票但遲遲不去報(bào)銷，造成超過抵扣時(shí)限而不自知。還有對(duì)一些稅收優(yōu)惠政策不甚了解，比如之前只要符合條件，企業(yè)可以由小規(guī)模納稅人變?yōu)橐话慵{稅人，卻不能由一般納稅人變?yōu)樾∫?guī)模納稅人，而現(xiàn)在只要條件符合，這種身份選擇變成了雙向的，企業(yè)身份不一樣直接影響的就是稅率。這些情況雖然不是影響企業(yè)稅負(fù)的必然因素，但如果稅收政策掌握不準(zhǔn)，還是會(huì)引起企業(yè)稅負(fù)的變化。

二、稅改后對(duì)H公司稅負(fù)不降反增現(xiàn)象的對(duì)策建議

（一）從政策制定層面出發(fā)1.為主要以人工成本作為中間投入的行業(yè)制定相關(guān)政策。當(dāng)今社會(huì)，除了建筑業(yè)這種傳統(tǒng)行業(yè)人力成本投入大以外，各行各業(yè)以服務(wù)為主業(yè)的企業(yè)也很多，這類企業(yè)的成本大部分都是人工成本，人工成本不能抵稅，導(dǎo)致稅改后企業(yè)稅負(fù)增加。國家可以考慮對(duì)人工成本占比較大的企業(yè)，按扣除人力成本以外的成本與總成本的比例計(jì)算出同比例的銷售收入，該部分銷售收入的銷項(xiàng)稅可與進(jìn)項(xiàng)稅直接抵扣，差額作為應(yīng)繳增值稅的一部分。剩余部分的銷售收入與人工成本之間的差額按稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，作為應(yīng)繳增值稅的另一部分。這就將“對(duì)增值部分征稅”實(shí)現(xiàn)了從理論到實(shí)際的真正轉(zhuǎn)變，也最大程度的降低了企業(yè)稅負(fù)。諸如此類中間投入主要是人工成本的企業(yè)要想做大做強(qiáng)，勢(shì)必會(huì)向一般納稅人發(fā)展，但成為了一般納稅人，稅率高了很多，但可抵扣的進(jìn)項(xiàng)卻還是之前的水平，導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)增加。反之，企業(yè)為了享受較低的簡(jiǎn)易征稅方法計(jì)稅，就只能受小規(guī)模納稅人的條件所限艱難發(fā)展。作為一般納稅人也不愿意和小規(guī)模納稅人發(fā)生業(yè)務(wù)往來，小規(guī)模納稅人自己不具備開具專票的能力，即便能提供專票，稅點(diǎn)也比一般納稅人的低，因此限制了小規(guī)模納稅人的發(fā)展。只有全行業(yè)的人工成本支出也能抵稅了，政策制定的初衷“確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增”才能實(shí)現(xiàn)。2.為稅改前購置的固定資產(chǎn)抵稅問題制定相關(guān)政策。企業(yè)在營改增之前購置的固定資產(chǎn)，在稅改前政策不允許抵稅，稅改后企業(yè)購入固定資產(chǎn)是可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的。然而稅改后不是一切都從零開始，而是在原來經(jīng)營的基礎(chǔ)上繼續(xù)經(jīng)營。稅改前購買的固定資產(chǎn)仍然在為企業(yè)服務(wù)，卻不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，企業(yè)也不能僅僅為了可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅而重新購買固定資產(chǎn)。建議稅改前購入的固定資產(chǎn)，按照尚可使用年限與使用壽命的比例計(jì)算出進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，如此一來既可以減輕企業(yè)稅負(fù)，又符合國家的稅收政策，既合情又合理。

（二）從企業(yè)層面出發(fā)1.企業(yè)財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)學(xué)習(xí)作為企業(yè)的財(cái)務(wù)人員一定要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，對(duì)各項(xiàng)稅務(wù)政策務(wù)必要做到心里有數(shù)，按照規(guī)定做好相應(yīng)的數(shù)據(jù)收集、財(cái)務(wù)核算、資料備案等基礎(chǔ)工作。比如，企業(yè)存在兩種或以上征收不同稅率的業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)核算時(shí)一定要分別核算，如果未分別核算，按稅法規(guī)定適用從高稅率。同時(shí)也要做好對(duì)企業(yè)內(nèi)部其他管理人員相關(guān)稅收法規(guī)的培訓(xùn)工作，比如普通發(fā)票與專用發(fā)票的區(qū)別、如何從小規(guī)模納稅人處索取專用發(fā)票、專用發(fā)票的認(rèn)證期限、違反增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定的處罰等等。2.企業(yè)負(fù)責(zé)人要提高認(rèn)識(shí)作為企業(yè)的負(fù)責(zé)人一定要認(rèn)識(shí)到稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)的每一名員工都有息息相關(guān)，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是每一名員工的義務(wù)，而不僅僅是財(cái)務(wù)人員一個(gè)人的事。只有企業(yè)負(fù)責(zé)人認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，企業(yè)自上而下才能形成合力實(shí)現(xiàn)稅負(fù)減少，收益最大化的目的。3.企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)要考慮全面從企業(yè)簽訂合同到遴選供應(yīng)商，整個(gè)過程中都要考慮到增值稅的問題，稅改前合同金額就是收入，稅改后合同金額是含稅收入，如果還按稅改前的金額簽訂合同，以H公司為例，收入相比之前是減少的，合同金額要不要提高，主要取決于客戶的接受程度。銷項(xiàng)稅這一部分沒有彈性，只要開具發(fā)票，銷項(xiàng)稅額的多少就已成定局，決定企業(yè)增值稅繳納的多與少主要取決于進(jìn)項(xiàng)稅的多少，所以選擇供應(yīng)商時(shí)一定要選擇能提供專用發(fā)票的企業(yè)進(jìn)行合作，作為企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)辦人也一定要明白這一點(diǎn)，只要發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)能開具增值稅專用發(fā)票的必須以增值稅專用發(fā)票作為報(bào)銷憑證，不能因?yàn)樽约旱脑驅(qū)е缕髽I(yè)受到不必要的經(jīng)濟(jì)損失。4.企業(yè)要制定切實(shí)可行的制度企業(yè)應(yīng)該從管理層面出發(fā)制定相關(guān)的增值稅管理實(shí)施細(xì)則。首先讓企業(yè)里的每一名員工對(duì)什么是一般納稅人，什么是小規(guī)模納稅人，什么是增值稅，增值稅是怎么征收的有個(gè)初步的了解以及如何從小規(guī)模納稅人處索要增值稅專用發(fā)票等等。以制度的形式明確規(guī)定企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，從簽訂合同、遴選供應(yīng)商及其他合作企業(yè)、購入貨物或應(yīng)稅勞務(wù)等，原則上都應(yīng)選擇一般納稅人；明確規(guī)定對(duì)于應(yīng)取得而未取得增值稅專用發(fā)票的，財(cái)務(wù)部門不予受理。只有這些規(guī)定在企業(yè)里以制度的形式推行開來，作為員工才能從根本上改變之前對(duì)增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)的狹隘觀念，進(jìn)而從源頭開始為切實(shí)減輕企業(yè)稅負(fù)打好基礎(chǔ)。

三、結(jié)束語

此次稅改，大環(huán)境下實(shí)現(xiàn)了稅制的統(tǒng)一，進(jìn)一步消除了重復(fù)征稅現(xiàn)象，抵扣鏈條也已逐步形成閉環(huán)。部分企業(yè)實(shí)實(shí)在在的享受到了政策紅利，但對(duì)于像水利施工及養(yǎng)護(hù)企業(yè)一樣，中間投入主要為人工成本的企業(yè)來說，通過提高自身管理水平，提高財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，充分利用稅收政策，來降低稅負(fù)無疑是杯水車薪。政府應(yīng)該根據(jù)該類企業(yè)的實(shí)際情況制定相關(guān)的政策，確保政策紅利也普及該類企業(yè)，以達(dá)到“確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增”的初衷。

參考文獻(xiàn)：

[1]霍爽，營改增“落地”后的稅收負(fù)擔(dān)及納稅風(fēng)險(xiǎn)分析，財(cái)會(huì)研究，2016.5.

[2]傅翠萍，建筑業(yè)營業(yè)稅改征增值稅后財(cái)稅變化及應(yīng)對(duì)措施，會(huì)計(jì)師，2012.11.

作者：趙敏 單位：西安市𣴡河灃惠渠管理中心