深化稅制改革下的建筑企業(yè)增值稅策劃

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摘要：隨著2016年5月1日“營改增”全面實施，建筑企業(yè)正式步入營業(yè)稅改征增值稅時代，“營改增”給企業(yè)各項管理帶來深遠影響。近年來，國家又出臺了一系列“減稅降費”和深化稅制改革的政策，建筑企業(yè)必須積極研究稅收政策，結(jié)合工程項目實際合規(guī)開展稅務(wù)策劃。建筑企業(yè)工程項目增值稅策劃和風險管控應(yīng)貫穿項目實施全周期，本文以項目開工前的增值稅策劃為例，深入研究增值稅相關(guān)政策，從項目概況調(diào)查、增值稅策劃方案、項目毛利測算、風險管控及應(yīng)對措施等幾個方面，詳細闡述相關(guān)增值稅策劃要點和風險管控措施。

關(guān)鍵詞：建筑企業(yè)；增值稅；稅務(wù)策劃；稅務(wù)風險

一、充分開展項目情況調(diào)查

建筑企業(yè)在對一項工程開展增值稅策劃之前，必須對項目情況、組織機構(gòu)模式，包括項目所在地理位置、環(huán)境、主要工程量、工程主要特點、合同金額、合同主要條款等進行詳細調(diào)查。

（一）調(diào)查項目資金及稅務(wù)情況(1)項目資金情況。項目資金來源，業(yè)主信用及資金狀況分析，合同約定的預(yù)付款、進度款、決算款和質(zhì)保金的支付比例，其他付款條件約定，相關(guān)保證金/保函、農(nóng)民工工資支付、銀行賬戶等其他影響財務(wù)策劃的合同約定情況。(2)項目稅務(wù)情況。項目所屬行業(yè)板塊，合同約定的增值稅稅率及發(fā)票類型。項目適用的增值稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加、土地使用稅、耕地占用稅及其他相關(guān)稅費的稅率情況。項目所在地是否要求個人所得稅屬地申報及相關(guān)申報手續(xù)情況。其他影響稅務(wù)策劃的合同約定及實際情況。

（二）調(diào)查項目施工組織安排調(diào)查項目的施工計劃及資源配置情況，能有效地預(yù)測出項目投入和產(chǎn)出的配比關(guān)系，再根據(jù)總承包合同及分包商、供應(yīng)商合同中相關(guān)資金支付和稅務(wù)條款約定，可進一步預(yù)測增值稅進項稅與銷項稅的匹配情況。

二、項目增值稅策劃方案

（一）項目銷項稅預(yù)測(1)項目整體銷項稅預(yù)測。根據(jù)項目施工總承包合同、工程量清單及施工組織設(shè)計等資料，結(jié)合適用的增值稅稅率或征收率，預(yù)測項目整體銷項稅情況。(2)項目每個計量周期的銷項稅預(yù)測。根據(jù)上報發(fā)包方、監(jiān)理并審批通過的施工計劃安排等資料，可以預(yù)測每一個工程計量周期（一般為一個月）的施工產(chǎn)值，結(jié)合適用的增值稅稅率或征收率，預(yù)測項目每一個計量周期的銷項稅情況，為月度增值稅現(xiàn)金流預(yù)測奠定基礎(chǔ)。

（二）項目所在地預(yù)繳稅款現(xiàn)金流預(yù)測1．項目預(yù)收款增值稅納稅義務(wù)分析根據(jù)《財政部稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點政策的通知》（財稅〔2017〕58號）第三條規(guī)定：納稅人提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款，應(yīng)在收到預(yù)收款時，以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，根據(jù)本條第三款規(guī)定的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。即施工總承包合同中約定有工程預(yù)付款的，建筑企業(yè)在收到發(fā)包人支付的預(yù)收款時，在扣除支付分包款后的余額，一般計稅項目根據(jù)2%預(yù)征率，簡易計稅項目根據(jù)3%預(yù)征率，在項目所在地計算繳納增值稅。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第一項規(guī)定：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取消售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。如果發(fā)包方支付預(yù)付款時要求建筑企業(yè)向其開具發(fā)票，那建筑企業(yè)在開具發(fā)票的當天即為納稅義務(wù)發(fā)生時間，不但需要按規(guī)定預(yù)繳稅款，并且需要在機構(gòu)所在地進行納稅申報。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）第三條規(guī)定：納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不適用《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號印發(fā)）。即如果工程項目與機構(gòu)所在地在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)），無須履約預(yù)繳義務(wù)。但是發(fā)包方要求開具預(yù)收款發(fā)票的，必須在機構(gòu)所在地進行納稅申報。本文根據(jù)非同一地級行政區(qū)，并且適用一般計稅方法計稅的工程項目進行增值稅策劃研究。2．分包發(fā)票預(yù)繳稅款抵扣分析根據(jù)施工總承包合同中關(guān)于工程分包的相關(guān)規(guī)定和經(jīng)業(yè)主監(jiān)理審核通過項目施工組織設(shè)計，以及項目施工管理模式，預(yù)測工程項目專業(yè)分包及勞務(wù)分包合同份額，根據(jù)施工產(chǎn)值計劃安排，測算每一計量周期內(nèi)分包施工產(chǎn)值，根據(jù)適用稅率和征收率，測算可抵扣預(yù)繳稅款。為月度增值稅現(xiàn)金流預(yù)測奠定基礎(chǔ)。3．工程項目預(yù)繳稅款現(xiàn)金流預(yù)測根據(jù)分析項目預(yù)收款預(yù)繳稅款情況，每個計量周期銷項稅預(yù)測情況和分包發(fā)票抵扣預(yù)繳稅款情況，預(yù)測出項目全周期的預(yù)繳稅款現(xiàn)金流支出，提前籌措資金，確保合規(guī)履行預(yù)繳義務(wù)。

（三）項目可抵扣進項稅預(yù)測建筑工程項目主要成本構(gòu)成為人工成本、材料成本、分包成本、設(shè)備租賃成本、其他直接成本和項目間接費等。項目增值稅策劃的核心是從以上六個方面開展可抵扣進項稅策劃和成本測算。1．人工成本及可抵扣進項稅建筑工程項目人工成本構(gòu)成主要分為兩類：建筑企業(yè)正式職工和外聘施工管理人員。(1)建筑企業(yè)正式職工工資、獎金、五險一金等成本無法取得增值稅專用發(fā)票，因此無法抵扣進項稅額。(2)公司聘任的施工管理人員通常與勞務(wù)派遣公司簽訂勞務(wù)派遣合同。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）第一條規(guī)定：一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以根據(jù)財稅〔2016〕36號文的有關(guān)規(guī)定，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，根據(jù)一般計稅方法計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，根據(jù)簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。以勞務(wù)派遣公司為一般納稅人為例，如果其選擇一般計稅方法，則工程項目所負擔的所有外聘施工管理人員的成本均可以取得對應(yīng)勞務(wù)派遣服務(wù)6%的增值稅專用發(fā)票。如果勞務(wù)派遣公司選擇差額納稅，則支付勞務(wù)派遣員工的工資、五險一金及其他福利無法取得專用發(fā)票，勞務(wù)派遣管理費（一般為工資的2%-5%）可以取得增值稅專用發(fā)票。勞務(wù)派遣不同于支付分包款，不可抵扣項目屬地預(yù)繳稅款，只能作為進項稅。2．材料成本及可抵扣進項稅建筑工程項目材料成本構(gòu)成主要為鋼材、水泥、地材（或商品混凝土）、燃油料、周轉(zhuǎn)材料及其他專用材料等。根據(jù)工程設(shè)計圖紙可測算出所有材料的使用量，考慮一定的材料損耗系數(shù)，結(jié)合市場信息價格，測算出材料成本。根據(jù)每種材料適用的增值稅稅率或征收率，測算出材料成本可抵扣的進項稅。材料成本中地材和商品混凝土有相關(guān)增值稅特殊政策，可進行重點策劃。

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號）第二條第（三）項第2和第5點規(guī)定可知，一般納稅人銷售自產(chǎn)的建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料，商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土），可選擇根據(jù)簡易辦法依照3%征收率計算繳納增值稅。建筑企業(yè)在保證不含稅單價相同及增值稅稅負可控的前提下，為節(jié)約下游材料供應(yīng)商現(xiàn)金流支出，可優(yōu)先選擇與采用簡易辦法的地材、商品混凝土供應(yīng)商進行合作。3．分包成本及可抵扣進項稅建筑工程項目分包合同一般可分為專業(yè)分包合同、清包工合同和甲供合同。(1)專業(yè)分包合同。專業(yè)分包合同一般為包工包料施工合同，采用一般計稅辦法征稅，適用建筑服務(wù)9%的增值稅稅率。工程項目可在《中華人民共和國建筑法》和總承包合同關(guān)于工程分包條款允許的情況下進行專業(yè)分包。(2)清包工合同。根據(jù)財稅〔2016〕36號文附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的通知》第一條第（七）項第1點規(guī)定：一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。因此建筑企業(yè)簽訂的勞務(wù)分包合同可參照該政策中對于清包工合同的規(guī)定，根據(jù)簡易計稅方法適用3%的征收率繳納增值稅。(3)甲供工程合同。根據(jù)財稅〔2016〕36號文附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的通知》第一條第（七）項第2點規(guī)定：一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。因此建筑企業(yè)簽訂的分包合同中如果明確約定了發(fā)包方采購了全部或部分材料、設(shè)備，可參照該政策中對于甲供工程的規(guī)定，根據(jù)簡易計稅方法適用3%的征收率繳納增值稅。4．船機設(shè)備租賃成本及可抵扣進項稅設(shè)備租賃合同一般可分為不配備司操人員的設(shè)備租賃合同與配置司操人員的設(shè)備租賃合同，二者適用的稅目和稅率不同。(1)不配備司操人員的設(shè)備租賃合同。此類合同屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，適用13%的增值稅稅率。工程項目可根據(jù)施工組織設(shè)計，確定哪類機械設(shè)備（一般為辦公用車）采用只租賃設(shè)備不需出租方配置司操人員的，根據(jù)此稅目及稅率簽訂合同。(2)配備操作人員的設(shè)備租賃合同。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）第十六條規(guī)定：納稅人將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，根據(jù)“建筑服務(wù)”繳納增值稅。工程項目施工設(shè)備租賃較為普遍的是出租方向建筑企業(yè)出租設(shè)備并配備操作人員，針對此類業(yè)務(wù)，建筑企業(yè)應(yīng)在設(shè)備租賃合同中明確約定操作人員的配置情況，以取得較低的增值稅稅率，節(jié)約租賃合同的現(xiàn)金流支出。5．其他直接成本及可抵扣進項稅建筑企業(yè)應(yīng)根據(jù)施工總承包合同、工程量清單、施工設(shè)計圖紙等資料中關(guān)于施工措施、安全文明施工、臨時用地、施工水電等項目直接成本的投入情況，根據(jù)預(yù)計可取得的增值稅專用發(fā)票和適用的稅率及征收率預(yù)測項目其他直接成本和可抵扣的進項稅額。6．項目間接費及可抵扣進項稅項目間接費主要包括辦公費、差旅費、福利費、職工教育經(jīng)費等支出。建筑企業(yè)應(yīng)根據(jù)項目管理架構(gòu)、人員配置等合理預(yù)測項目間接費支出，測算進項稅情況。(1)旅客運輸服務(wù)進項稅抵扣政策。根據(jù)《財政部稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號）第六條規(guī)定：納稅人購進國內(nèi)旅客運輸服務(wù)，其進項稅額允許從銷項稅額中抵扣。因此項目施工管理人員接受的國內(nèi)旅客運輸服務(wù)，如果取得了增值稅專用發(fā)票、增值稅電子普通發(fā)票以及實名制的機票、火車票、船票、客車票等，可以根據(jù)票面注明的稅額或計算可抵扣的進項稅。(2)職工福利費支出不能抵扣進項稅。根據(jù)財稅〔2016〕36號文附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條規(guī)定可知，用于職工集體福利購進的貨物、服務(wù)等，進項稅額不得抵扣。因此工程項目發(fā)生的職工宿舍、食堂建設(shè)費用，相關(guān)福利設(shè)施的購置等費用，不應(yīng)取得增值稅專用發(fā)票。如果取得增值稅專用發(fā)票，必須做進項稅轉(zhuǎn)出處理。

（四）增值稅及附加稅費稅負情況1．項目增值稅稅負根據(jù)對工程項目增值稅銷項稅的測算以及項目各成本要素進項稅的預(yù)測，可預(yù)測項目整體的增值稅稅負情況，項目增值稅稅負計算公式為：項目增值稅稅負=項目銷項稅額-可抵扣進項稅額。2．項目附加稅費稅負根據(jù)項目增值稅稅負計算項目附加稅費稅負情況，項目附加稅費稅負計算公式為：項目附加稅費稅負=項目增值稅稅負×（1+各附加稅費的稅率），一般為城建稅7%，教育費附加3%，地方教育費附加2%。3．項目綜合稅負率項目綜合稅負率計算公式為：項目綜合稅負率=（項目增值稅稅負+項目附加稅稅負）/項目不含稅收入×100%。

作者：李燕 單位：中交一航局第三工程有限公司