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當前，房企稅收優(yōu)惠正逐步受限，相關稅收政策對房地產企業(yè)減免稅作出限制性或禁止性規(guī)定。其中，與房企無緣的稅收優(yōu)惠政策應當引起納稅人的重視，防控不當享受減免稅的稅務風險。筆者歸納總結確認，房企不適用稅收優(yōu)惠的九項情形，不得享受減免稅政策，納稅人應當以予必要重視和重點關注。
一、房企屬于特定納稅人，不得事先確定企業(yè)所得稅核定征收
《稅收征收管理法》第三十五條要求，納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額：依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設置賬簿的；依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應當設置賬簿但未設置的；擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；發(fā)生納稅義務，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的；納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。《關于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函［2009］377號）第一條第六款規(guī)定，國稅發(fā)［2008］30號文件第三條第二款所稱‘特定納稅人’包括以下類型的企業(yè)：國家稅務總局規(guī)定的其他企業(yè)。《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)［2009］31號）規(guī)定，企業(yè)出現(xiàn)《稅收征管法》第三十五條規(guī)定的情形，稅務機關可對其以往應繳的企業(yè)所得稅按核定征收方式進行征收管理，并逐步規(guī)范，同時按《稅收征管法》等稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定進行處理，但不得事先確定企業(yè)的所得稅按核定征收方式進行征收、管理。因此，房地產企業(yè)也不得事先確定按核定征收。
二、房企以房地產對外投資，不享受暫免征收土地增值稅的規(guī)定
是否免征土地增值稅，需要確認是否為房地產公司，及所投資的企業(yè)是否從事房地產開發(fā)。房地產開發(fā)企業(yè)以房地產進行投資或聯(lián)營的，應按規(guī)定繳納土地增值稅。確定其屬于土地增值稅征稅范圍，計稅依據(jù)為納稅人轉讓房地產所取得的收入減除本條例第六條規(guī)定扣除項目金額后的余額（增值額）。即應以土地評估價格作為收入，以土地的取得、開發(fā)的成本、費用作為扣除項目計算征稅。《關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》［財稅字［1995］48號］第一條的規(guī)定,以房地產進行投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產轉讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免繳納土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產再轉讓的，應按規(guī)定繳納土地增值稅。《關于土地增值稅若干問題的通知（財稅［2006］21號）第五條規(guī)定，自2006年3月2日起，對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產開發(fā)的，或者房地產開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用財稅字［1995］48號第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。
三、房企改制重組，不適用暫不征收土地增值稅政策
企業(yè)改制重組，四種情形暫不確認清算收入?！蛾P于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅［2018］57號），明確了繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)在改制重組過程中涉及的土地增值稅政策通知如下：
（一）整體改建：按照《公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改制為有限責任公司或者股份有限公司，有限責任公司（股份有限公司）整體改制為股份有限公司（有限責任公司），對改制前的企業(yè)將國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產）轉移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。所稱整體改制是指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權利、義務的行為。不改變原企業(yè)投資主體、投資主體相同，是指企業(yè)改制重組前后出資人不發(fā)生變動，出資人的出資比例可以發(fā)生變動；投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。
（二）企業(yè)合并：按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將房地產轉移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。
（三）企業(yè)分設：按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將房地產轉移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。
（四）以房地產作價入股進行投資：在改制重組時以房地產作價入股進行投資，對其將房地產轉移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。該文特別強調，上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發(fā)企業(yè)的情形。為減少稅收政策漏洞，避免部分房地產開發(fā)企業(yè)以“改制”之名，行“轉讓房地產”之實，規(guī)避土地增值稅，改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產開發(fā)企業(yè)。同時所有改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產開發(fā)企業(yè)。
四、營改增房企納稅人，一般不具備轉登記為小規(guī)模納稅人條件
房地產開發(fā)企業(yè)屬于營改增納稅人,一般納稅人的標準是500萬元,即達到500萬元的必須申請認定一般納稅人?！蛾P于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第4號）第五條明確：轉登記日前連續(xù)12個月（以1個月為1個納稅期）或者連續(xù)4個季度（以1個季度為1個納稅期）累計銷售額未超過500萬元的一般納稅人，在2019年12月31日前，可選擇轉登記為小規(guī)模納稅人。《關于二手車經銷等稅收征收管理事項的公告》（2020年第9號）第六條規(guī)定，自本公告之日起，轉登記日前連續(xù)12個月（以1個月為1個納稅期）或者連續(xù)4個季度（以1個季度為1個納稅期）累計銷售額未超過500萬元的一般納稅人，在2020年12月31日前，可選擇轉登記為小規(guī)模納稅人。由于房地產開發(fā)企業(yè)規(guī)模一般較大，通常登記為增值稅一般納稅人資格。雖然轉為小規(guī)模納稅人沒有行業(yè)限制，并但明確規(guī)定必須登記為一般納稅人的情形除外。
五、房企屬于禁止類行業(yè)范圍，不適用研發(fā)費用稅前加計扣除政策
《關于提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅［2018］99號），明確了提高企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的有關問題：企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除;形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷?！蛾P于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號）第四條,明確了不適用稅前加計扣除政策的行業(yè)，房地產業(yè)屬于7大禁止類行業(yè)的范圍，則研發(fā)費用不允許加計扣除?！蛾P于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）第四條規(guī)定了不適用加計扣除政策行業(yè)的判定，不適用稅前加計扣除政策行業(yè)的企業(yè)，是指以《通知》所列行業(yè)業(yè)務為主營業(yè)務，其研發(fā)費用發(fā)生當年的主營業(yè)務收入占企業(yè)按稅法第六條規(guī)定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)。
六、新辦房地產企業(yè),不得享受新辦企業(yè)稅收優(yōu)惠政策
《關于房地產開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2006］31號）第十條，明確了關于適用減免稅政策問題：根據(jù)房地產開發(fā)業(yè)務的特點，房地產開發(fā)企業(yè)和以銷售（包括銷售）開發(fā)產品為主的企業(yè)不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠。新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策主要有：對新辦的獨立核算的從事咨詢業(yè)（包括科技、法律、會計、審計、稅務等咨詢業(yè)）、信息業(yè)、技術服務業(yè)的企業(yè)或經營單位，從開業(yè)之日起，第一年至第二年免征所得稅；對新辦的獨立核算的從事交通運輸業(yè)、郵電通訊業(yè)的企業(yè)或經營單位，自開業(yè)之日起，第一年免征所得稅，第二年減半征收所得稅；對新辦的獨立核算的從事公用事業(yè)、商業(yè)、物資業(yè)、對外貿易業(yè)、旅游業(yè)、倉儲業(yè)、居民服務業(yè)、飲食業(yè)、教育文化事業(yè)、衛(wèi)生事業(yè)的企業(yè)或經營單位，自開業(yè)之日起，報經主管稅務機關批準，可減征或者免征所得稅一年；對新辦的三產企業(yè)經營多業(yè)的，按其經營主業(yè)（以其實際營業(yè)額計算）來確定減免稅政策；符合規(guī)定條件的小型微利企業(yè)（包括采取查賬征收和核定征收方式的企業(yè)），均可按照規(guī)定享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。房地產開發(fā)企業(yè)多采用設立項目公司的方式經營操作新項目，開發(fā)一個樓盤或開發(fā)一個項目就新辦一個公司，且盈利率較高。國家稅務總局《關于房地產開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》，新辦房地產企業(yè)，將不再享受普通新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠，同時對房地產企業(yè)預售收入的預計營業(yè)利潤率做出了調整。
七、實際毛利額低于預計計稅毛利額不能申請退稅
目前，全國范圍內還沒有收集到房地產企業(yè)預計利潤率高于實際利潤率實現(xiàn)退稅的案例。《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)［2009］31號）第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發(fā)產品完工后，企業(yè)應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。在年度納稅申報時，企業(yè)須出具對該項開發(fā)產品實際毛利額與預計毛利額之間差異調整情況的報告以及稅務機關需要的其他相關資料。按目前企業(yè)所得稅相關規(guī)定，這部分虧損，只能留待用以后年度盈利稅前（后）彌補。《關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第六條，明確了關于以前年度發(fā)生應扣未扣支出的稅務處理問題：對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。虧損企業(yè)追補確認以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經過追補確認后出現(xiàn)虧損的，應首先調整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款。
八、房企難以符合小型微利標準，享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠風險高企
《關于實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財稅［2019］13號），明確了實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策有關事項，對小型微利企業(yè)年應納稅所得額不超過100萬元的部分，減按25%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅;對年應納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分，減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。房企一般不符合小型標準。為使指標設置科學合理，避免因分類過細造成操作困難，《企業(yè)所得稅法》將企業(yè)劃分為“工業(yè)企業(yè)”和“其他企業(yè)”兩種類型，并分別制定了不同的指標標準。根據(jù)相關規(guī)定，在判斷是否為“小型”企業(yè)時，參照兩個指標,即“從業(yè)人員”和“資產總額”，超出這兩項標準的企業(yè)不能享受該項稅收優(yōu)惠。房地產開發(fā)企業(yè)屬于其它企業(yè)，而其他企業(yè)是指，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產總額不超過1000萬元。房企極易超過微利標準。微利是指企業(yè)年應納稅所得低于一定標準，這里的應納稅所得是經過納稅調整后的應納稅所得額。在判斷是否為“微利”企業(yè)時，參照的指標為“應納稅所得額”。對小型微利企業(yè)年應納稅所得額標準為不超過年應納稅所得額300萬元的部分，減按50%計入應納稅所得額。房企從事行業(yè)受到國家限制。符合條件的小型微利企業(yè)，適合于從事國家非限制和禁止的行業(yè)、企業(yè)，從事國家非限制和禁止行業(yè)的小型微利企業(yè)才能享受稅收優(yōu)惠。國家對房地產開發(fā)企業(yè)限制性政策主要有：限制性的房企融資環(huán)境持續(xù)收緊，房地產開發(fā)企業(yè)的注冊資本與投資總額的比例應當符合國家有關規(guī)定，境外投資者未按照外商投資法律的規(guī)定取得《外商投資企業(yè)批準證書》和《營業(yè)執(zhí)照》的不得進行房地產開發(fā)和經營活動，采取諸如限購等行政措施以及經濟政策等，抑制不合理的投機性需求，限制房價過快上漲。
九、不屬于重點支持八大領域范疇,不能享受高新技術企業(yè)優(yōu)惠事項
申請高新技術企業(yè)認定的八大領域，即電子信息技術、生物與新醫(yī)藥技術、航空航天技術、新材料技術、高技術服務業(yè)、新能源及節(jié)能技術、資源與環(huán)境技術、高新技術改造傳統(tǒng)產業(yè)。而房地產業(yè)不是重點支持八大領域內的企業(yè)，屬于高新技術及產品不符合領域的范疇，包括煙草企業(yè)、酒店餐飲、旅行社、商業(yè)零售和批發(fā)、房地產開發(fā)、物流運輸、娛樂等商務服務業(yè)、國家稅務總局規(guī)定的其他行業(yè)。此外，國家高新技術企業(yè)認定條件中有一些硬性限制性條件，審核把關也比較嚴格，不符合其中一條都無法申報。
作者:歲冰 單位:無