小議內(nèi)部控制缺陷對審計收費的影響

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許多研究都證明了公司內(nèi)部控制缺陷與收益質(zhì)量降低、盈余管理以及風(fēng)險增加之間的關(guān)系，并證明了內(nèi)部控制缺陷代表著財務(wù)報告使用者的風(fēng)險。以往的這些研究結(jié)論是否意味著內(nèi)部控制缺陷會對審計收費產(chǎn)生影響呢?本文利用我國A股上市公司2009年和2010年的數(shù)據(jù)，從截面視角探討上市公司存在的內(nèi)部控制缺陷是否會影響審計收費，并將內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行具體分類，研究不同類別的內(nèi)部控制缺陷對審計收費影響的差異;同時，本文還從跨期視角研究公司修正內(nèi)部控制缺陷后對審計收費有什么影響。

相關(guān)文獻(xiàn)梳理

國外學(xué)者關(guān)于內(nèi)部控制與審計收費關(guān)系的研究有著不同的結(jié)論。一些學(xué)者研究后認(rèn)為內(nèi)部控制和審計沒有關(guān)聯(lián)［2-5］;另一些研究結(jié)果卻不同，Daigle等通過分析1996—1999年審計工作底稿的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，信息技術(shù)審計師的評估控制風(fēng)險會影響審計時間和費用［6］。Raghunandan和Rama、Hogan和Wilkins研究顯示內(nèi)部控制風(fēng)險增加會從兩個方面引起審計收費提高:一是審計師判斷公司存在較高內(nèi)部控制風(fēng)險時，為了降低審計風(fēng)險會相應(yīng)增加審計投入，因此會收取更高的審計費用;二是公司存在較高內(nèi)部控制風(fēng)險往往說明整體風(fēng)險水平較高，審計師會加收一部分風(fēng)險溢價，以防審計業(yè)務(wù)的訴訟風(fēng)險增加［7-8］。Bedard等發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷與計劃投入的審計時間和預(yù)計收費相關(guān)［9］。Hoitash等檢驗認(rèn)為強(qiáng)制披露內(nèi)部控制缺陷與審計費用的相關(guān)性比自愿披露的重大缺陷與審計費用的相關(guān)性更大［1］。在我國，曹建新、陳志宇認(rèn)為，在審計質(zhì)量較低時提高內(nèi)部控制質(zhì)量有助于降低審計收費，而在審計質(zhì)量較高時二者關(guān)聯(lián)度明顯減弱，這說明審計質(zhì)量越低，內(nèi)部控制質(zhì)量與審計收費之間的負(fù)相關(guān)關(guān)系越顯著［10］。張旺峰等構(gòu)建了內(nèi)部控制質(zhì)量評價指標(biāo)并進(jìn)行了有關(guān)檢驗，結(jié)果顯示注冊會計師的審計收費與企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量之間存在著不顯著的負(fù)相關(guān)性［11］。關(guān)于內(nèi)部控制質(zhì)量與信息披露的研究，方紅星指出在強(qiáng)制性披露內(nèi)部控制信息的制度框架下，積極倡導(dǎo)公司披露內(nèi)部控制缺陷信息，可以有效解決信息不對稱問題，同時自愿披露內(nèi)控信息還可以緩解沖突并有助于提高資本市場配置效率［12］。楊有紅、汪薇認(rèn)為管理層自愿披露內(nèi)部控制信息的動機(jī)不足［13］。內(nèi)部控制信息披露是否充分在一定程度上可以反映內(nèi)部控制質(zhì)量的高低［14］。林斌、饒靜分析指出內(nèi)部控制質(zhì)量越高的公司，為了向市場傳遞真實的價值，越可能充分披露內(nèi)部控制鑒證報告［15］。國內(nèi)學(xué)者關(guān)于這一問題的研究結(jié)論基本相同，即披露內(nèi)控缺陷的公司，其內(nèi)控質(zhì)量較低;內(nèi)控質(zhì)量較高的公司，更愿意披露正面的內(nèi)控信息。由于上市公司披露的內(nèi)部控制缺陷是管理層自主決策的結(jié)果，基于信號傳遞理論，傾向于披露對自己有利的信息。那么僅以披露內(nèi)部控制缺陷說明內(nèi)部控制質(zhì)量進(jìn)而研究內(nèi)控缺陷對審計收費的影響似乎理據(jù)不足，因此本文先驗證了披露內(nèi)部控制缺陷會導(dǎo)致審計收費增加，然后從動態(tài)跨期視角考慮修正內(nèi)部控制缺陷是否會導(dǎo)致審計收費下降。同時，本文從截面視角對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行分類，擴(kuò)展檢驗了不同類別的缺陷對審計收費影響的差異。

研究背景和假設(shè)

2008年，財政部等五部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，要求上市公司評價其內(nèi)部控制并披露評價報告和鑒證報告。在有關(guān)部門強(qiáng)制要求上市公司批露內(nèi)部控制信息之前，部分上市公司已經(jīng)進(jìn)行內(nèi)部控制審計并披露相應(yīng)的信息。內(nèi)部控制可以有效保證公司風(fēng)險管理和控制的運行，沒有或不能適當(dāng)運用內(nèi)部控制系統(tǒng)的公司，內(nèi)部控制缺陷會導(dǎo)致相關(guān)風(fēng)險進(jìn)而發(fā)生更多的費用。審計師需要執(zhí)行包括財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計在內(nèi)的綜合審計。根據(jù)審計風(fēng)險模型，注冊會計師的審計風(fēng)險分為重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險。其中，重大錯報風(fēng)險進(jìn)一步分為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險成反比。依據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，控制風(fēng)險上升會導(dǎo)致檢查風(fēng)險下降。審計師必須通過擴(kuò)大審計范圍、增加審計投入來獲得足夠的關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性和評估財務(wù)報表審計控制風(fēng)險的證據(jù)來支持審計意見。如果審計師將分配的資源成本過多轉(zhuǎn)嫁給客戶，審計收費就會隨著客戶的內(nèi)部控制風(fēng)險增加而上升。為了有效地分配資源，審計師根據(jù)風(fēng)險高低調(diào)整投入多少，將更多資源分配到存在內(nèi)部控制重大缺陷的領(lǐng)域，審計收費則根據(jù)測試出的內(nèi)部控制缺陷相應(yīng)調(diào)整。因此，當(dāng)公司存在內(nèi)部控制缺陷時，審計師會增加實質(zhì)性測試或收取風(fēng)險溢價，從而引起審計收費的增加。通過進(jìn)一步地跨期分析后發(fā)現(xiàn)，如果公司在當(dāng)年披露內(nèi)部控制缺陷之后，下一年度積極識別缺陷，實施內(nèi)部控制連續(xù)性監(jiān)控、改進(jìn)修正缺陷，那么審計師面臨的審計風(fēng)險可能會降低，審計資源投入減少，審計程序和范圍也會適當(dāng)縮減，進(jìn)而降低審計收費。由此，本文提出如下假設(shè)。H1a:公司披露內(nèi)部控制缺陷，審計收費增加;H1b:公司修正內(nèi)部控制缺陷之后，審計收費下降。

審計測試不能發(fā)現(xiàn)所有可能的錯報，審計師對于高風(fēng)險的審計業(yè)務(wù)可通過提高收費來控制風(fēng)險、彌補(bǔ)可能產(chǎn)生的訴訟保險成本并建立足夠的財務(wù)儲備。因此，對審計收費增加的預(yù)期與內(nèi)部控制風(fēng)險相關(guān)［2，5，9］。本文將內(nèi)部控制缺陷劃分為一般缺陷和特定缺陷，審計師在審計過程中圍繞特定賬戶的具體問題分辨公司的內(nèi)部控制缺陷類型，一般缺陷比特定缺陷虛化，很難確定存在哪方面的具體問題，特定缺陷相對一般缺陷與內(nèi)部控制風(fēng)險更相關(guān)。審計風(fēng)險模型顯示，內(nèi)部控制風(fēng)險增加會導(dǎo)致檢查風(fēng)險降低。特定缺陷嚴(yán)重會引起更多的審計測試或更高的風(fēng)險溢價，存在特定缺陷時的審計定價很可能會超過存在一般缺陷時的審計定價。但是，關(guān)于內(nèi)部控制缺陷分類意義的研究結(jié)論卻不同。Earley等審計師發(fā)現(xiàn)很難區(qū)分內(nèi)部控制缺陷類別［16］。Raghunandan和Rama沒有發(fā)現(xiàn)審計定價對于內(nèi)部控制缺陷類別之間的差異［7］。另一些研究表明了這種區(qū)分是有意義的，他們發(fā)現(xiàn)，強(qiáng)制披露的一般缺陷與減少的應(yīng)計質(zhì)量相關(guān)，而強(qiáng)制披露的特定賬戶缺陷卻不與之相關(guān)［17-21］。Ettredge等發(fā)現(xiàn)審計師辭職與內(nèi)部控制一般缺陷更相關(guān)［22］。Hogan和Wilkins認(rèn)為一般和特定賬戶內(nèi)部控制缺陷與審計費用在相關(guān)性上存在差異［8］。我國學(xué)者之前還沒有專門研究缺陷分類對審計收費影響的差別，本文擬研究不同類型的內(nèi)部控制缺陷與審計收費的相關(guān)性，比較一般缺陷與特定缺陷與審計收費的關(guān)系。由此，本文提出假設(shè)2。H2:公司披露內(nèi)部控制一般缺陷和特定缺陷對審計收費的影響存在差異。

研究設(shè)計

(一)樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

本文的數(shù)據(jù)主要來自于CCER數(shù)據(jù)庫和巨潮資訊網(wǎng)，同時，本文還對數(shù)據(jù)進(jìn)行了以下處理:剔除了金融保險類公司、數(shù)據(jù)缺失和1%的極值公司。最終獲得2009年和2010年滬、深兩市A股1097家上市公司數(shù)據(jù)作為研究樣本。

(二)變量選取及模型設(shè)定

本文設(shè)置的被解釋變量是審計費用的自然對數(shù)(lnAFEE);解釋變量用于假設(shè)檢驗內(nèi)部控制缺陷問題的幾種方式。ICMW是一個指示變量，如果披露了內(nèi)部控制缺陷取值為1，否則為0。REVISE是一個指標(biāo)變量，如果2010年比2009年披露的內(nèi)部控制缺陷種類減少，表示修復(fù)缺陷取值為1，否則為0。本文按前人分類方法將內(nèi)部控制缺陷劃分為一般缺陷和特定缺陷。GENERAL表示一般缺陷的數(shù)量;SPECIFIC表示特定缺陷的數(shù)量。

研究結(jié)果及分析

(—)描述性統(tǒng)計

本文依據(jù)前人對內(nèi)部控制缺陷的定義和分類，通過手工整理，將內(nèi)部控制缺陷劃分為20種，其中一般缺陷12種，特定缺陷8種。總體樣本為1097家，其中2010年有267家披露了內(nèi)部控制缺陷信息，830家沒有披露內(nèi)部控制缺陷信息。研究顯示267家公司披露的內(nèi)部控制缺陷中共有609個缺陷，平均每個公司2．28個。表2統(tǒng)計了內(nèi)部控制缺陷分類數(shù)量，并按照數(shù)額和公司分布比率進(jìn)行排列。如表2所示，2010年267家公司披露的內(nèi)部控制缺陷中，一般缺陷共585個(占披露總?cè)毕莸?6．06%)，披露內(nèi)部控制不充分或不存在內(nèi)部控制功能的共有184個(占30．21%)，披露內(nèi)部審計不充分缺陷有91個(占14．94%)，風(fēng)險防范缺陷有79個(占12．97%)，管理者、董事會和審計委員會缺陷所占比例為11．17%，會計人力資源缺陷有8．7%，無效的服從有6．57%，此外，高級管理人員(能力，語調(diào)，可靠性)、職務(wù)分離和內(nèi)控設(shè)計、人員的道德水平和服從程度、不充分的披露(及時、相關(guān)、全面)所占比例均為5%以下。特定缺陷共24個(占總?cè)毕莸?．94%)，其中信息技術(shù)(軟件，安全，公開債券)所占比例最大為3．12%，會計對賬程序不嚴(yán)密等等六類缺陷均沒有公司披露。2009年披露內(nèi)部控制缺陷為506個，內(nèi)部控制不充分或不存在內(nèi)部控制功能和內(nèi)部審計不充分仍然占最大比重，總?cè)毕輸?shù)量比2010年少103個，說明在內(nèi)部控制規(guī)范施行之前，上市公司自愿披露的動機(jī)不足。如表3所示，審計收費lnAFEE平均值為13．39683，最大值為18．11958，最小值為11．69525。1097家上市公司中有267家公司披露了內(nèi)部控制缺陷，占總體樣本的24．33%，在披露的內(nèi)部控制缺陷中，一般缺陷比特定缺陷多，每家上市公司平均披露0．53327種一般缺陷以及0．021878種特定缺陷，其余830家公司沒有披露內(nèi)部控制缺陷信息。在總體樣本中，平均7．56%的公司更換了會計師事務(wù)所，平均7．1%的公司聘請的是“四大”事務(wù)所審計。

(二)單變量分析

本文檢驗了各個變量與被解釋變量之間的相關(guān)關(guān)系，數(shù)據(jù)顯示內(nèi)部控制缺陷與審計收費在10%水平上呈正相關(guān)，初步說明存在內(nèi)部控制缺陷會導(dǎo)致審計收費增加。修正內(nèi)部控制缺陷與審計收費呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，但是并不顯著，說明修正內(nèi)部控制缺陷在一定程度上會降低審計收費，但是由于不確定修正的內(nèi)部控制缺陷是否重大以及公司可能會在期末對該缺陷進(jìn)行修正，而審計師已經(jīng)進(jìn)行前期審計工作，從而導(dǎo)致二者的相關(guān)關(guān)系不顯著。特定缺陷與審計收費在1%水平上顯著正相關(guān)，一般缺陷與審計收費的關(guān)系不顯著。原因可能是特定缺陷涉及公司特定賬戶或某一具體方面，影響力大，如果存在特定內(nèi)部控制缺陷，審計師會增加投入進(jìn)行測試。一般缺陷相對特定缺陷而言比較虛化，涵蓋范圍廣，沒有特定內(nèi)容，是否存在一般缺陷，審計師需要進(jìn)行必要的控制測試，公司特定缺陷比一般般缺陷對審計收費影響更大。在控制變量中公司規(guī)模、流動比率、四大事務(wù)所審計在1%的水平上顯著。相關(guān)系數(shù)如表4所示。

(三)回歸分析

表5列示假設(shè)H1a和H1b模型回歸結(jié)果，調(diào)整后的R2結(jié)果顯示，兩個模型的擬合程度較高。模型1回歸結(jié)果與假設(shè)一致，表明內(nèi)部控制缺陷與審計收費存在顯著正相關(guān)關(guān)系，說明我國上市公司存在的內(nèi)部控制缺陷會引起審計收費增加。審計收費與會計師事務(wù)所變更、ROA、公司規(guī)模、是否被“四大”審計、資產(chǎn)負(fù)債率等存在顯著相關(guān)關(guān)系，與上市時間、營業(yè)收入增長等不顯著相關(guān)。模型2回歸結(jié)果(見下頁表6)顯示修正內(nèi)部控制缺陷與審計費用存在負(fù)相關(guān)關(guān)系，說明修正內(nèi)部控制缺陷會在一定程度上降低審計費用，但效果并不顯著。本文從跨期視角提出公司識別和修正內(nèi)部控制缺陷存在預(yù)期效益，這將導(dǎo)致審計師調(diào)整評估風(fēng)險和減少審計費用，但是數(shù)據(jù)顯示修正內(nèi)部控制缺陷之后對審計收費的影響并不顯著。原因在于修正內(nèi)控缺陷之后，缺陷的種類及個數(shù)減少了，但修正的是否為重大缺陷這一疑問干擾了回歸結(jié)果。此外，如果修正缺陷的發(fā)生接近期末，內(nèi)部控制缺陷可能在本年度的大部分時間內(nèi)一直存在，也會造成特定賬戶錯報風(fēng)險，但該公司仍然可以披露一個無內(nèi)控缺陷的報告。審計師為確保其修正控制缺陷的有效性可能不會明顯降低審計收費。表6列示H2模型回歸結(jié)果，數(shù)據(jù)顯示特定內(nèi)部控制缺陷與審計收費顯著正相關(guān)，一般缺陷系數(shù)并不顯著相關(guān)。內(nèi)部控制特定缺陷涉及公司特定賬戶或某一具體方面，影響力大。審計師在審計過程中更多地圍繞特定賬戶的具體問題，如果上市公司存在特定內(nèi)部控制缺陷，審計師會面臨較高的審計風(fēng)險。為此，審計師會增加審計投入和審計時間，充分執(zhí)行審計程序和實質(zhì)性測試范圍，在審計過程中勢必會根據(jù)審計風(fēng)險來決定審計收費，因此會導(dǎo)致審計收費的增加。一般缺陷相對特定缺陷而言比較虛化，涵蓋范圍廣，沒有體現(xiàn)特定內(nèi)容。無論公司存在或者不存在一般缺陷，審計師都要進(jìn)行必需的控制測試，因此一般缺陷不會對審計收費產(chǎn)生較大的影響。

研究結(jié)論與局限

本文以我國2009年和2010年1097家A股上市公司為研究對象，從截面和跨期兩個視角檢驗了內(nèi)部控制缺陷對審計收費的影響。研究發(fā)現(xiàn)，上市公司存在內(nèi)部控制缺陷會導(dǎo)致審計收費增加，特定缺陷與一般缺陷對審計收費的影響存在差異，特定內(nèi)部控制缺陷對審計收費的影響相對一般內(nèi)部控制缺陷對審計收費影響更大，導(dǎo)致審計收費更高。本文進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)修正內(nèi)部控制缺陷對降低審計費用有影響但是影響并不顯著。我國公司剛剛開始披露內(nèi)部控制信息，管理層可以選擇是否自愿性披露內(nèi)部控制缺陷信息，這種選擇體現(xiàn)了管理層動機(jī)從而達(dá)到在資本市場上引起不同反應(yīng)的目的。實際上從長遠(yuǎn)看，上市公司充分詳細(xì)披露內(nèi)部控制缺陷信息，逐步改善內(nèi)部控制制度，表明管理層重視內(nèi)部控制管理、積極識別內(nèi)部控制缺陷、動態(tài)完善控制程序。

本文的研究還存在一些局限與不足之處。從目前的實際情況看，上市公司在披露內(nèi)部控制自我評價報告的內(nèi)容、指標(biāo)、缺陷分類、影響程度等方面千差萬別。本文基于內(nèi)部控制評價報告，手工搜集統(tǒng)計內(nèi)部控制缺陷種類個數(shù)，可能帶有一些主觀性。本文尚未研究自愿披露內(nèi)部控制缺陷與強(qiáng)制披露對審計收費影響的差異，以及內(nèi)部控制規(guī)范實施前后內(nèi)部控制缺陷對審計收費的影響，這些問題留待今后進(jìn)一步研究。（本文作者：蓋地、盛常艷 單位：天津財經(jīng)大學(xué)會計與財務(wù)研究中心）