新收入準則變化對會計核算影響
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摘要：財政部于2017年7月了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，新收入準則與原收入準則相比發(fā)生了較大的變化，更趨同于國際收入準則。新準則是建立在合同基礎上進行收入確認，在收入確認模型、收入確認時點、收入計量原則等方面有較大變化，由此也給我國企業(yè)的會計核算帶來較大影響。本文基于實施新準則的重要性及實施要求，深入探析新準則對會計核算帶來的影響，為進一步規(guī)范企業(yè)會計核算，對企業(yè)提出幾點對策建議，以適應新準則的全面實施。
關鍵詞：新收入準則；主要變化；會計核算；對策建議
新收入準則的修訂，進一步完善了我國企業(yè)會計準則體系。面對新準則的變化，我們應當全面學習準確理解新準則內容，針對收入確認模型、收入確認時點、收入計量原則等方面變化所帶來的影響，我們深入探析會計算核變化，并制定相應的應對策略，以解決實施中存在的問題。
一、實施新收入準則的重要性
（一）實施新收入準則有助于解決會計核算問題
在我國新經濟發(fā)展時代，市場交易事項復雜多變，實務操作中收入核算問題也日趨增多，實施新收入準則，為解決企業(yè)實務操作問題，以及促進市場經濟發(fā)展都有著重要作用。
（二）實施新收入準則有助于保持與國際準則趨同
2014年5月，國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會聯合了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》，這是國際會計收入準則的新變革，改變了原有的國際收入確認模型，包括改變收入的確認方式以及收入金額的確認，同時還設定了具有代表意義的“五步法”收入確認計量模型。而我國新收入準則實施，是為順應市場經濟全球化的新時展，從而使我國會計準則與國際財務報告準則保持持續(xù)趨同。
二、新收入準則變化及對會計核算的影響
（一）收入確認模型變化利于會計核算統(tǒng)一
新準則合并了原有的《建造合同準則》和《收入準則》，建立基于合同的五步驟收入確認模型，即包括判斷合同是否滿足五項條件、評估合同識別所包含的履約義務、確定合同的交易價格、在各單項履約義務中分攤合同交易價格、以及在實現履約義務時確認收入等五項步驟。改變了原按不同業(yè)務類型進行會計核算的收入確認模型，統(tǒng)一為以履約合同義務為基礎的五步模型。由此執(zhí)行新收入準則進行會計核算時，不需再作建造合同準則與收入準則的收入確認區(qū)分，收入核算要求和步驟更為具體、明確，更利于會計核算統(tǒng)一。
（二）收入確認條件變化便于會計判斷
新準則的收入確認核心條件是由“主要風險和報酬轉移”向“控制權轉移”的變化，改變了收入的確認時點。在實務中，相比于主要風險和報酬轉移，控制權轉移更易于辨識，更利于收入確認判斷。如以某商場銷售電器為例，按原準則，可以理解為在客戶拿到提貨單時，無論是否已提取商品，商品的主要風險和報酬已發(fā)生轉移，商場僅承擔保管商品帶來的次要風險，在滿足其他條件情況下可以確認收入。但也可以理解為，客戶雖持有提貨單但未進行提貨，商場仍保留商品的主要風險和報酬，可以不確認收入。由此可見，由于理解不同，可能會給會計核算帶來一定的判斷困惑。而新準則的收入確認條件更為清晰，只有在客戶提貨時，商品控制權才會發(fā)生轉移，也才可以判斷為符合收入確認的條件。所以收入確認的核心條件轉變?yōu)椤翱刂茩噢D移”更利于會計判斷。新準則的收入確認是基于合同判斷之上，這是新增內容，也是收入確認的前提條件。只有在符合五項條件的合同下，商品控制權轉移時才可以確認收入。比如在實務中可能會碰到這樣的例子，假設A公司在向B公司銷售商品時，雖已知道B公司經營惡化，難以及時付款，但因A公司庫存積壓較大，為了減少庫存積壓和維持與B公司的商業(yè)合作關系，在雙方簽訂合同后，A公司將商品發(fā)給了B公司。在這種情況下能不能確認收入？這就涉及對合同是否滿足收入確認條件的判斷問題，對照新準則中合同應滿足條件的第五項“企業(yè)因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回”，本例中B公司經營惡化及時付款的可能性較小，未能滿足該項對價很可能收回的條件，因此盡管A公司已把商品交付了客戶，但按新準則A公司不能進行收入確認，A公司可以在后續(xù)合同評估中，在合同能滿足五項條件時才可以進行收入確認。所以關于新準則收入確認的前提條件，即對合同是否滿足五項條件的判斷，是新增的確認條件，也是增加會計判斷的有利依據。新準則的收入確認，還需識別合同中包含的履約義務項，并判斷各單項履約義務是屬于某一時段內履行的履約義務，或是屬于某一時點履行的履約義務，再分別對各單項履約義務在履行時點進行收入確認。這是合并原兩項準則的綜合做法，都是利于會計判斷的體現。
（三）收入計量變化利于會計處理
新準則下的收入計量與現行準則相比較，交易價格的確認基本一致，其變化在于新準則對收入計量的指引更為具體詳細。如新準則對于涉及兩項及以上履約義務的交易，有非常明確規(guī)定，要求按各項履約義務的單獨售價占比進行交易價格分攤，對于難于確定單獨售價的，企業(yè)應全面考慮相關信息，可以選擇市場調整法、成本加成法、余值法等方法，進行合理估算相關履約義務的單獨售價。我們可以從實例中來理解和探析，如某房產公司售房規(guī)定為，購一套面積在100平米以上的房產，可免費獲得一臺某品牌空調。某位客戶購買了其中一套120平米房產，合同總價為180萬元，并獲得贈送空調一臺。如執(zhí)行新準則，房產公司對此交易應確認為兩項單獨履約義務，分別為交易一套房產和一臺空調，應將交易總價180萬元在兩項單獨履約義務中進行分攤。根據該品牌同型號空調的市場銷售單價2萬元，應先確認空調的單獨售價為2萬元，然后再按余值法進行確認房產單獨售價為178萬元，收入計量非常清晰，會計核算較為合理。同理，對于履約義務是在某一時段內履行的交易，則應當在該時間段內按照履行進度確認收入。從上案例中的會計處理，我們不難體會新準則的收入計量變化，使會計處理更為清晰明了。
（四）新準則為特定交易會計處理指明方向
針對實務中一些特殊交易，常出現一般收入確認模型難于滿足需求的情況，在新準則中對特定交易會計處理做了明確規(guī)定，為特殊交易的會計核算指明了方向。如以有質量保證條款的特殊銷售為例，新準則規(guī)定企業(yè)應當評估該質量保證是否為一項單獨服務，如果符合單獨服務，則該質量保證構成單項履約義務，應按新準則規(guī)定進行會計處理；否則，質量保證應按與原準則一致的處理方式，把質量保證確認為一項或有事項，即在確認銷售收入時，將預計發(fā)生的質量保證金額確認為預計負債，納入當期的收益。依據此項規(guī)定，對于涉及質量保證的特殊銷售，會計處理的操作方向非常明確。同樣新準則對于其他特定交易會計處理也做了清晰的規(guī)定，對實務操作有較強的方向指引作用。
三、新收入準則下企業(yè)的應對策略
會計核算結果是對企業(yè)經營活動的反映，而會計準則變化將有可能使原有業(yè)務產生不同的核算結果。新收入準則實施，將對一些行業(yè)帶來較大的影響，企業(yè)應做好各項應對策略。
（一）進行組織上支持
公司可以成立專項小組，組織相關成員梳理公司經營的各類業(yè)務和具體業(yè)務操作流程，整理出受新準則影響的業(yè)務事項以及涉及的操作環(huán)節(jié)，進行重新分析和充分預估，設計出利于公司經營發(fā)展的新業(yè)務模式，并擬定相適應的合同條款，同時進行相關會計政策修訂，以及對相關績效考核做合理調整等，從公司整體效益出發(fā)，制定出與新準則相適應的應對策略，并做好相應的工作安排。
（二）重視公司合同管理
因新準則下的收入確認，是基于合同為出發(fā)點，所以我們應結合準則的規(guī)定充分考慮合同條款的設計，并跟蹤合同執(zhí)行的過程管理，以及完備與業(yè)務相關的各項資料等，從而加強公司合同的全面管理。
（三）加強公司的業(yè)財結合
新準則下，應注重公司的業(yè)財結合，一方面要求業(yè)務人員多了解財務核算要求，設定相適應的業(yè)務模式；另一方面讓財務人員深入業(yè)務前沿，加深對業(yè)務操作的了解，為業(yè)務拓展提供核算數據與決策依據。由此雙向結合，加強業(yè)務部門與財務部門的深度融合，這也是適應新準則變化的重要對策。
（四）注重人員的學習提升
自新準則以來，企業(yè)在會計實務中仍有可能碰到一些對收入確認較難把握的情況，我們應加深對新準則學習的同時，跟進后續(xù)政策的，更新準則的相關知識。如財政部在2018年12月了5項應用案例，為企業(yè)執(zhí)行新準則提供實務參考，起到很好的操作指引作用，企業(yè)應加強學習并深入領會。如其中的《收入準則應用案例——運輸服務》的案例就非常具有實操性，案例對銷售商品涉及運輸業(yè)務的兩種情況，分別做了兩種不同的收入確認處理。情況之一是運輸服務被定為單項履約義務，按新準則執(zhí)行分攤確認收入；情況之二運輸服務不構成單項履約義務，運輸費用由甲公司承擔，不做收入分攤確認。綜上所述，新準則的是與國際會計準則趨同的持續(xù)，新準則的變化也為會計核算帶來非常有利的影響，滿足了實踐的需求，企業(yè)應當做好相關的應對策略，從而有效貫徹實施新準則。
參考文獻
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作者：廖艷梅 單位：廣西興桂船運有限公司